Сумма полученной оплаты частичной оплаты в счет предстоящих поставок. Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) Суммы полученной оплаты част

Проблема исчисления НДС с авансовых платежей является одной из наиболее актуальных. Связано это не только с ошибками налогоплательщика, но и с пробелами законодательного регулирования исчисления и уплаты НДС с авансовых платежей. Кроме того, налоговые органы при проверках уделяют вопросу НДС с авансов повышенное внимание. Целью данной статьи является не только дать обзор сложившейся практики исчисления НДС с авансовых платежей и изменений в налоговое законодательство по данному вопросу, но и рассмотреть спорные вопросы применения налогового законодательства, позволяющие налогоплательщикам избежать риска применения финансовых санкций за его нарушение.

Несмотря на давний спор, связанный с налогообложением авансовых поступлений, согласно одной из точек зрения которого в момент получения предоплаты отсутствует объект налогообложения и у налогоплательщика не возникает обязанности по исчислению и уплате НДС, действующим налоговым законодательством установлен порядок исчисления и уплаты этого налога, предусматривающий включение в налоговую базу предоплаты, полученной продавцом в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав. Действенность данной нормы законодательства поддержана постановлением Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 19.08.2003 N 12359/02 и определением Конституционного Суда РФ от 04.03.2004 N 148-О.

При этом если до 01.01.2006 на основании #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 294716093 подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ#S налоговая база по НДС подлежала увеличению на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, то в связи с принятием #M12291 901941443 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ#S с 1 января 2006 года указанная норма #M12291 901714421 НК РФ#S признана утратившей силу. Одновременно этим же Законом введен в действие #M12293 1 901765862 0 0 0 0 0 0 0 249496202 п. 1 ст. 154 НК РФ#S в новой редакции, согласно которому налоговая база по НДС определяется с учетом оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Новая редакция этого пункта расширила перечень операций, подлежащих включению в налогооблагаемую базу в качестве оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок. Так, если до 01.01.2006 подлежали налогообложению только денежные средства, поступившие в качестве предоплаты на расчетный счет или кассу налогоплательщика, то после этой даты включаются в налоговую базу не только денежные суммы, но и оплата, частичная оплата, полученная в любой иной форме.

В соответствии с положениями #M12291 9027690 Гражданского кодекса РФ#S оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается получение продавцом денежных средств или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству. В связи с этим для целей обложения НДС под оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав понимается оплата (частичная оплата), полученная продавцом от покупателя как в денежной, так и в иной форме.

Таким образом, оплата (частичная оплата) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), поступившая налогоплательщику в неденежной форме (например, вексель, иное имущество, работы, услуги), подлежит включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

В соответствии с #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 249496202 п. 1 ст. 154 НК РФ#S при получении предоплаты налоговая база определяется налогоплательщиком исходя из суммы полученной предоплаты с учетом НДС, а согласно #M12293 1 901765862 0 0 0 0 0 0 0 294781628 п. 4 ст. 164 НК РФ#S этот налог исчисляется по расчетным ставкам 10/110 и 18/118. При этом налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в счет ранее полученной оплаты (частичной оплаты), включенной ранее в налоговую базу, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) исходя из цен, определяемых в соответствии со #M12293 2 901714421 0 0 0 0 0 0 0 295633603 ст. 40 НК РФ#S , с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

#M12293 3 901765862 0 0 0 0 0 0 0 249496202 Пунктом 1 ст. 154 НК РФ#S также предусмотрено невключение в налоговую базу (освобождение от налогообложения) оплаты (частичной оплаты), полученной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), облагаемых по ставке 0%, а также длительность производственного цикла изготовления которых составляет более шести месяцев.

При этом в налоговую базу по-прежнему подлежат включению денежные средства, полученные продавцом от банка, выступающего финансовым агентом и производящего по договору факторинга финансирование денежного требования, которое возникнет в будущем по факту отгрузки продавцом товаров (выполнению работ, оказанию услуг). Указанные денежные средства признаются предоплатой в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) и включаются в налоговую базу на момент их поступления продавцу.

Вычет по НДС по перечисленной предоплате

При получении оплаты (частичной оплаты) продавцы обязаны исчислить НДС, который на основании #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295436991 п. 8 ст. 171#S и #M12293 1 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295764675 п. 6 ст. 172 НК РФ#S вправе заявить к вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), тогда как до 01.01.2009 у покупателей, уплачивающих продавцу суммы НДС в составе предоплаты, право на применение вычетов возникало только лишь по факту принятия к учету отгруженных продавцами товаров (работ, услуг) при обязательном соблюдении требований, установленных #M12293 2 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295764675 ст. 172 НК РФ#S .

Учитывая неблагоприятное для предпринимательской деятельности отвлечение оборотных средств в виде уплаченного в составе авансовых платежей НДС и исходя из механизма равенства начислений и вычетов по НДС, в рамках осуществления антикризисных мер в целях снижения налоговой нагрузки на налогоплательщиков #M12291 902130296 Федеральным законом РФ от 26.11.2008 N 224-ФЗ#S внесены изменения и дополнения в ст. 168#S , 169#S , #M12293 5 901765862 0 0 0 0 0 0 0 294519479 170#S , 171#S и 172 НК РФ,#S устанавливающие процедуру применения покупателями вычетов по перечисленной продавцам предоплате, согласно которой:

Продавец в течение пяти календарных дней после получения предоплаты должен выставить покупателю счет-фактуру на сумму предоплаты (п. 3 ст. 168 НК РФ#S ) с суммой НДС, определенной по расчетной ставке (#M12293 9 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295305919 п. 1 ст. 168 НК РФ#S ), а также с показателями, перечисленными в #M12293 10 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295305918 п. 5.1 ст. 169 НК РФ#S ;

Покупатель, являющийся плательщиком НДС, имеет право предъявлять к вычету НДС с сумм перечисленной продавцам оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав (#M12293 11 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295436991 п. 12 ст. 171 НК РФ#S ) при условии наличия счета-фактуры, документов, подтверждающих перечисление предоплаты, и договора, содержащего условие о предоплате (#M12293 12 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295764675 п. 9 ст. 172 НК РФ#S );

На момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) продавец в прежнем порядке выставляет счет-фактуру и вправе применить вычеты по ранее исчисленному с предоплаты НДС, а покупатель на основании данного счета-фактуры вправе принять к вычету сумму НДС по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам) и обязан в этом же налоговом периоде восстановить к уплате в бюджет НДС, ранее заявленный к вычету по факту перечисления предоплаты продавцу (#M12293 13 901765862 0 0 0 0 0 0 0 294519479 подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ#S ).

Поскольку в соответствии с #M12293 14 902130296 0 0 0 0 0 0 0 250020498 п. 1 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ#S указанные изменения в #M12293 15 901765862 0 0 0 0 0 0 0 206635606 гл. 21 НК РФ#S вступили в силу с 01.01.2009, порядок предъявления покупателями к вычету НДС по перечисленным авансам применяется в отношении сумм предоплаты, полученных продавцами, начиная с этой даты.

Рассмотрим подробнее порядок и процедуру предъявления покупателями к вычету НДС по перечисленной продавцу предоплате (частичной оплате), а также возникающие при этом проблемные вопросы.

Как указано выше, #M12293 16 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295436991 ст. 171 НК РФ#S дополнена п. 12, согласно которому с 01.01.2009 являющиеся плательщиками НДС покупатели товаров (работ, услуг) имеют право предъявлять к вычету НДС с сумм перечисленной продавцам оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав.

Из содержания п. 1 этой статьи следует, что принятие к вычету НДС по перечисленной предоплате - это право, а не обязанность налогоплательщика, что и подчеркнуто в #M12291 902147782 письмах Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39#S и от 01.09.2009 N 03-07-14/92. Поэтому, если налогоплательщик не воспользуется правом на применение вычетов по перечисленной им продавцу предоплате, то негативных налоговых последствий при предъявлении к вычету сумм "входного" НДС по отгруженным продавцом товарам (работам, услугам) у покупателя не возникает. Очевидно, что если покупатель не предъявил к вычету НДС с суммы перечисленной предоплаты, то у него не возникает и предусмотренной #M12293 17 901765862 0 0 0 0 0 0 0 294519479 подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ#S обязанности восстанавливать НДС, что и было разъяснено ФНС России в письме от 20.08.2009 N 3-1-11/651.

Согласно #M12293 18 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295764675 п. 9 ст. 172 НК РФ#S по перечисленной предоплате вычетам у покупателя подлежат только суммы налога, предъявленные ему продавцом, на основании выставленного продавцом счета-фактуры, и документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм предоплаты, при наличии договора, содержащего условие о перечислении продавцу указанных сумм.

В связи с этим очевидно, что вычеты по предоплате возможны у покупателя только при безналичном перечислении авансовых платежей, т.е. при наличии платежного поручения на перечисление предоплаты на банковский счет поставщика товаров (работ, услуг). Тогда как при внесении продавцу предоплаты наличными денежными средствами, равно как при зачете предоплаты в безденежной форме, вычет по ней невозможен в силу несоблюдения установленного #M12293 19 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295764675 п. 9 ст. 172 НК РФ#S требования - наличия документа на перечисление продавцу предоплаты. В то же время продавец, получивший предоплату наличными денежными средствами или в неденежной форме, обязан выставить покупателю счет-фактуру и включить в налоговую базу указанную сумму предоплаты.

Порядок выставления счетов-фактур на предоплату

Другим необходимым для применения покупателем вычетов по перечисленным продавцу авансовым платежам документом является счет-фактура, составленный продавцом в соответствии с пп. 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ#S .

В соответствии с #M12293 1 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295305919 п. 1 ст. 168 НК РФ#S (ред. от 26.11.2008) с 01.01.2009 налогоплательщики-продавцы обязаны выставлять счета-фактуры при получении предварительной оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Согласно #M12293 2 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295305919 п. 3 ст. 168 НК РФ#S при получении сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней со дня получения сумм предоплаты.

Согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39, если в течение пяти календарных дней, считая со дня получения предварительной оплаты (частичной оплаты), осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав) в счет этой оплаты (частичной оплаты), то счета-фактуры по предварительной оплате (частичной оплате) выставлять покупателю не следует.

Появившиеся в различных публикациях комментарии ошибочно трактуют данное разъяснение Минфина России как позволяющее не включать в налоговую базу по НДС полученную предоплату, в счет которой произведена отгрузка товаров (работ, услуг) в течение пяти календарных дней с даты получения предоплаты, не составлять счет-фактуру по данной предоплате, и, как следствие, в этом случае не отражать предоплату в налоговом учете.

На первый взгляд, данное разъяснение Минфина России позволит несколько сократить документооборот и количество операций, проводимых налогоплательщиком в учете. Однако необходимо учитывать, что, во-первых, обязанность продавца выставить счет-фактуру по полученной предоплате законодательно закреплена в #M12293 3 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295305919 п. 3 ст. 168 НК РФ#S и Минфин России своими разъяснениями не вправе эту обязанность отменить. Во-вторых, указанным разъяснением министерство в данном случае разрешает продавцу только не выставлять счет-фактуру покупателю, тогда как вопросы об обязанности продавца составлять счет-фактуру на такие авансы и о включении в налоговую базу предварительных оплат в указанных разъяснениях Минфина России не затронуты.

В-третьих, такая трактовка названных разъяснений совершенно не применима, когда предварительная оплата получена в одном периоде, а отгрузка произведена в течение пяти календарных дней, но уже в другом налоговом периоде.

В письмах ФНС России от 15.02.2011 N КЕ-3-3/354@ и #M12291 902270196 от 10.03.2011 N КЕ-4-3/3790#S даны исчерпывающие разъяснения об обязанности продавца оформить счета-фактуры в двух экземплярах как на сумму полученной предоплаты, так и при отгрузке товаров (работ, услуг) вне зависимости от того, что в течение пяти календарных дней после получения предоплаты под предстоящую поставку товаров (работ, услуг), приходящихся на один налоговый период либо на разные налоговые периоды, производится отгрузка товаров (работ, услуг).

Вместе с тем в указанных письмах разъяснено, что если продавцом в течение пяти дней с момента получения предоплаты в одном налоговом периоде произведена отгрузка товаров (работ, услуг), то соответствующие счета-фактуры по предоплате и по отгрузке регистрируются продавцом в книге продаж в общеустановленном порядке. При этом счет-фактура, выставленный и зарегистрированный в книге продаж при получении предоплаты, подлежит регистрации в книге покупок с указанием соответствующей суммы НДС при одновременной регистрации в книге продаж счета-фактуры, составленного при отгрузке товаров (работ, услуг).

Согласно данным разъяснениям ФНС России, если в одном налоговом периоде получена предоплата и совершена отгрузка товаров (работ, услуг) в счет этой предоплаты, то продавец отражает в налоговой декларации по НДС не только налоговую базу по отгруженным товарам (работам, услугам), но и налоговую базу по полученной предоплате, а также заявляет к вычету сумму НДС, исчисленную с этой предоплаты.

Следует отметить, что арбитражные суды не поддерживают данную позицию финансового и налогового ведомств и исходят из того, что если оплата и отгрузка товаров (работ, услуг) произошли в одном налоговом периоде (налоговый период по НДС - квартал), то платежи нельзя признать авансовыми, а в связи с этим продавец не должен выставлять счета-фактуры на авансы, полученные в том же квартале, в котором отгружены товары (выполнены работы, оказаны услуги).

В этой ситуации вероятны налоговые споры, но, учитывая устоявшуюся арбитражную практику, возможные доначисления налоговыми органами НДС и привлечение налогоплательщика к ответственности не имеют судебной перспективы.

В #M12291 902147782 письме Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39#S сделано исключение в порядке выставления счетов-фактур и определения налоговой базы по предварительной оплате, полученной по договорам на поставку товаров (оказание услуг), предусматривающим особенности, связанные с непрерывными долгосрочными поставками товаров (оказанием услуг) в адрес одного и того же покупателя (например, поставка электроэнергии, нефти, газа, оказание услуг связи). По мнению Минфина России, счета-фактуры по оплате (частичной оплате), полученной в счет таких поставок, продавцы должны составлять и выставлять их покупателям в том налоговом периоде, в котором получена сумма предварительной оплаты, но не реже одного раза в месяц не позднее пятого числа месяца, следующего за истекшим месяцем. Поскольку #M12291 901714421 НК РФ#S не определено понятие оплаты (частичной оплаты), Минфин России считает возможным в данном случае определять сумму предварительной оплаты (частичной оплаты) как разницу, образовавшуюся по итогам месяца между полученными суммами оплаты (частичной оплаты) и стоимостью отгруженных в данном месяце товаров (оказанных услуг). В результате Минфином России предложено в счетах-фактурах по предоплате в счет непрерывных долгосрочных поставок указывать сумму предварительной оплаты (частичной оплаты), полученной в соответствующем месяце, в счет которой в этом месяце товары (услуги) не отгружались (не оказывались).

На практике отдельные налогоплательщики необоснованно включали в налоговую базу кредитовое сальдо (а в иных случаях даже свернутое сальдо) по счетам бухгалтерского учета расчетов с покупателями таких товаров (услуг), числящееся на конец отчетного месяца. Кроме того, имеют место случаи, когда некоторые продавцы неправомерно включали в налоговую базу или кредитовое сальдо в целом по счету учета расчетов с покупателями или разницу между предоплатой и отгрузкой в целом по всем покупателям. И в том, и в другом случаях налогоплательщики допустили нарушение налогового законодательства по НДС, поскольку очевидно, что в результате таких неоправданных действий производилось неправомерное занижение суммы предоплаты, полученной от одних покупателей, на сумму дебиторской задолженности других покупателей.

Здесь важно учесть, что Минфин России для непрерывных долгосрочных поставок предложил определять налогооблагаемую предоплату не в виде остатка авансов, числящегося на конец отчетного месяца по кредиту счетов бухгалтерского учета расчетов с покупателями таких товаров (услуг), а подлежащую определению в разрезе каждого покупателя в отдельности разницу между полученными за данный месяц суммами предоплаты (частичной оплаты) и стоимостью отгруженных (оказанных) за данный месяц товаров (услуг). Счета-фактуры по такой предварительной оплате должны составляться продавцами и выставляться каждому покупателю, перечислившему предоплату.

Необходимо учитывать, что ответственность за непредоставление продавцом покупателю счета-фактуры налоговым законодательством не предусмотрена. В этом случае покупатель утрачивает право на применение вычетов по выданным авансам вследствие отсутствия у него счета-фактуры. В то же время продавец обязан составить счет-фактуру по полученной предоплате, зарегистрировать в журнале учета выставленных счетов-фактур и отразить его в книге продаж. В противном случае к нему может быть применена предусмотренная #M12293 4 901714421 0 0 0 0 0 0 0 344457965 ст. 120 НК РФ#S ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. В соответствии с дополнениями и изменениями, внесенными (далее - #M12293 5 902228216 0 0 0 0 0 0 0 206504532 Закон N 229-ФЗ#S ) в #M12293 6 901714421 0 0 0 0 0 0 0 344457965 ст. 120 НК РФ#S , с 02.09.2010 увеличены в два раза штрафные санкции за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается, в частности, отсутствие счетов-фактур, а с 02.09.2010 в данное понятие дополнительно включено отсутствие регистров налогового учета и систематическое неправильное отражение хозяйственных операций в данных регистрах.

Не выставляются счета-фактуры по предоплате, полученной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):

Подлежащих налогообложению по нулевой ставке, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

Длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев;

При получении предоплаты организациями и индивидуальными предпринимателями, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика на основании #M12293 7 901765862 0 0 0 0 0 0 0 206963291 ст. 145 НК РФ#S .

Следует обратить внимание, что в соответствии с #M12293 8 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295305919 п. 3 ст. 168#S и #M12293 9 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295305918 п. 3 ст. 169 НК РФ#S при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) на основании #M12293 10 901765862 0 0 0 0 0 0 0 249365132 ст. 149 НК РФ#S , а также лицами, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика на основании #M12293 11 901765862 0 0 0 0 0 0 0 206963291 ст. 145 НК РФ#S , продавцы обязаны выставить покупателю счет-фактуру без выделения НДС.

Изменениями в #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295305918 п. 1 ст. 169 НК РФ#S , внесенными #M12291 902228216 Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ#S , с 02.09.2010 введена возможность обмена электронными счетами-фактурами при взаимном согласии сторон сделки и наличии совместных технических средств и возможностей для приема и обработки таких счетов-фактур.

Изменениями в #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295305918 п. 1 ст. 169 НК РФ#S , внесенными #M12291 902228216 Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ#S , с 02.09.2010 введена возможность обмена электронными счетами-фактурами при взаимном согласии сторон сделки и наличии совместных технических средств и возможностей для приема и обработки таких счетов-фактур. Но воспользоваться таким правом налогоплательщики до настоящего времени не могут в связи с тем, что хотя #M12291 902276442 приказом от 25.04.2011 N 50н#S Минфин России и установил Порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронно-цифровой подписи, до сих пор отсутствуют форматы счета-фактуры, а также журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в электронном виде, которые в соответствии с п. 9 ст. 169 НК РФ#S должны быть утверждены ФНС России.

Оформление счетов-фактур на предоплату

Поскольку специальная форма счетов-фактур, выставляемых в отношении предварительной оплаты (частичной оплаты), не утверждена, то продавцам товаров (работ, услуг, имущественных прав) следует выставлять указанные счета-фактуры по форме, утв. #M12291 901776354 постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914#S , с отражением показателей, предусмотренных п. 5.1 ст. 169 Кодекса.

В новом п. 5.1, дополнительно введенном #M12291 902130296 Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ#S в #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295305918 ст. 169 НК РФ#S , перечислены обязательные показатели, которые должны быть указаны в счете-фактуре на предоплату, выставляемом продавцом покупателю:

Порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

Наименование, адрес и ИНН продавца;

Номер платежного документа;

Наименование поставляемых товаров или передаваемых имущественных прав, описание работ, услуг;

Сумма предоплаты;

Налоговая ставка;

Сумма налога, определенная с учетом применяемой налоговой ставки.

Для принятия покупателем к вычету сумм НДС, предъявленных продавцом, счет-фактура должен соответствовать требованиям #M12293 1 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295305918 ст. 169 НК РФ#S . Учитывая арбитражную практику, когда суды не поддерживали позицию финансового и налогового ведомств по отказу в вычетах, примененных налогоплательщиками на основании счетов-фактур, заполненных с ошибками технического характера, с 01.01.2010 #M12293 2 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295305918 п. 2 ст. 169 НК РФ#S дополнительно установлено, что ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

При этом Минфином России в письме от 26.08.2010 N 03-07-11/370 даны разъяснения, согласно которым в связи с тем, что указанное дополнение в #M12293 3 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295305918 п. 2 ст. 169 НК РФ#S вступило в силу с 01.01.2010, счета-фактуры, выставленные до указанного срока с нарушением требований пп. 5, 5.1 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия к вычету или возмещению предъявленных покупателю сумм налога.

Что касается применения продавцом в момент отгрузки товаров (работ, услуг, имущественных прав) вычетов по ранее исчисленному НДС с полученных сумм предоплаты на основании им же и составленного и выставленного покупателю счета-фактуры, то не следует упускать из виду указанные в письме от 09.04.2009 N 03-07-11/103 разъяснения Минфина России, согласно которым продавцу не могут отказать в вычете по указанным счетам-фактурам, даже если они составлены с нарушением порядка, предусмотренного #M12293 4 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295305918 п. 5.1 ст. 169 НК РФ#S , поскольку данной статьей не предусмотрена норма о таком отказе в вычете продавцу.

При заполнении счета-фактуры на предоплату наибольшее количество вопросов возникло у налогоплательщиков по заполнению графы 1 "Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права" и графы 7 "Налоговая ставка".

В #M12291 902147782 письме Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39#S разъяснены некоторые вопросы заполнения счетов-фактур на предоплату. В частности, если договором предусмотрен большой перечень поставляемых товаров и невозможно определить, в счет каких именно товаров перечислена покупателем предоплата, то Минфин России в названном письме разъяснил, что в счетах-фактурах на предоплату не требуется переписывать конкретные позиции товаров и достаточно указать обобщенное их наименование, но только если в договоре указано обобщенное наименование поставляемых товаров и их отгрузка предусмотрена согласно заявке (спецификации), оформляемой после оплаты товара. В иных случаях, когда договором конкретизированы наименования поставляемых товаров или заявка (спецификация) на отгрузку товаров оформлена до их оплаты, указание обобщенного наименования товаров в счете-фактуре на аванс недопустимо, т.к. противоречит требованиям подп. 4 п. 5.1 ст. 169 НК РФ#S .

Кроме того, если договором одновременно с поставкой товаров предусмотрено выполнение работ (оказание услуг), то в одном счете-фактуре на предоплату следует указывать и наименование поставляемых товаров, и описание выполняемых работ (оказываемых услуг).

При получении предоплаты по договорам поставки товаров, подлежащих налогообложению по разным ставкам (10 и 18%), в указанном письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39 Минфином России в счете-фактуре также предложены два варианта: указывать обобщенное наименование товара с указанием ставки 18/118 либо выделять товары в отдельные позиции исходя из сведений, содержащихся в договорах, с указанием соответствующих ставок налога.

Разумеется, что при использовании первого варианта продавец обязан уплатить в бюджет НДС, исчисленный по ставке 18/118, т.е. по расчетной ставке, определенной исходя из максимальной ставки налога, что, безусловно, приведет к отвлечению оборотных средств налогоплательщика, но согласно #M12293 6 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295436991 п. 8 ст. 171 НК РФ#S продавец вправе применить вычеты по НДС, исчисленному с авансов, вне зависимости от того, что в счетах фактурах на предоплату и на отгрузку товаров в счет этой предоплаты будут указаны различные ставки налога, а соответственно, и различные суммы НДС.

Следует отметить, что на практике имели место случаи необоснованного предъявления налогоплательщиком к вычету суммы НДС, ранее исчисленной с поступившей предоплаты, в размере, превышающем сумму налога, исчисленную от стоимости отгруженных в данном налоговом периоде товаров (выполненных работ, оказанных услуг), что являлось достаточным свидетельством нарушения норм законодательства по НДС. Такое нарушение налоговому органу было достаточно просто установить в ходе камеральной проверки с применением контрольных соотношений показателей налоговой декларации.

#M12291 902228216 Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ#S введены в действие с 02.09.2010 дополнительные #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295305918 подп. 6.1 п. 5 и подп. 4.1 п. 5.1 ст. 169 НК РФ#S , которые предусматривают указание в счете-фактуре нового реквизита "Наименование валюты".

Однако вследствие введения с 01.01.2009 указанных изменений и дополнений в налоговое законодательство по НДС стало допустимым единственное исключение из указанного контрольного соотношения, когда при исчислении НДС с полученных авансов по расчетной ставке 18/118 отгрузка товара может быть произведена с пониженной ставкой в размере 10%, и, соответственно, сумма предъявляемого к вычету НДС, ранее исчисленная с полученных авансов, может превысить сумму НДС, исчисленную при отгрузке.

Что касается второго варианта, то в появившихся в СМИ комментариях данного письма Минфина России даны ошибочные пояснения, что якобы финансовым ведомством допускается разбить предоплату (частичную оплату) на две части: сумму, полученную под предстоящую отгрузку товаров, облагаемых по ставке 10%, и сумму, полученную под предстоящую отгрузку товаров, облагаемых по ставке 18%, а в выписываемом продавцом счете-фактуре сумму предоплаты можно заполнить двумя строками с указанием соответствующего обобщенного наименования групп товаров и ставок налога. Минфин России такие разъяснения не давал, поэтому данные комментарии являются слишком вольной трактовкой его позиции и могут привести к налоговому риску у покупателя, когда налоговые органы признают дефектным счет-фактуру с указанными в нем обобщенными наименованиями групп товаров, облагаемых по различным ставкам.

Маловероятно, что в договоре будет указано обобщенное наименование товаров и при этом товары будут четко распределены на две группы в соответствии с налогообложением по ставкам 10 и 18%.

Такое возможно, когда договором или заявкой (спецификацией), составленной до оплаты товаров, уже определен перечень товаров и их наименование, а в этом случае, как указано выше, отражение в счете-фактуре на предоплату обобщенного наименования товара недопустимо.

Наименование валюты в счетах-фактурах

#M12291 902228216 Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ#S введены в действие с 02.09.2010 дополнительные #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295305918 подп. 6.1 п. 5 и подп. 4.1 п. 5.1 ст. 169 НК РФ#S , которые предусматривают указание в счете-фактуре нового реквизита "Наименование валюты".

В связи с тем что в действующем #M12291 901776354 постановлении Правительства РФ от 02.12.2000 N 914#S , которым установлен порядок заполнения счетов-фактур, показатель "Наименование валюты" отсутствует, Минфин России письмом от 12.10.2010 N 03-07-09/46 разъяснил, что до утверждения Правительством РФ формы счета-фактуры, предусматривающей этот показатель, и порядка его заполнения указывать в счетах-фактурах как на полученную предоплату, так и на отгруженные товары (работы, услуги, имущественные права) наименование валюты не требуется.

Одновременно в данном письме Минфина России отмечено, что указание в счетах-фактурах дополнительной информации нормами #M12291 901714421 НК РФ#S не запрещено. Поэтому указание в счетах-фактурах наименования валюты может рассматриваться как предоставление дополнительной информации, что не является причиной для отказа в принятии к вычету сумм НДС на основании таких счетов-фактур.

Данная позиция Минфина России основана на том, что #M12293 1 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295305918 п. 8 ст. 169 НК РФ#S в редакции #M12293 2 902228216 0 0 0 0 0 0 0 206504532 Закона N 229-ФЗ#S установлено: форма счета-фактуры и порядок его заполнения с 02.09.2010 устанавливаются Правительством РФ. В то же время согласно #M12293 3 902228216 0 0 0 0 0 0 0 295109312 п. 4 ст. 10 Закона N 229-ФЗ#S до утверждения Правительством РФ документов, предусмотренных #M12293 4 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295305918 п. 8 ст. 169 НК РФ#S в редакции данного закона, счета-фактуры составлялись с учетом требований, установленных до дня его вступления в силу, т.е. до 02.09.2010.

При этом содержащаяся в #M12291 901776354 постановлении Правительства РФ от 02.12.2000 N 914#S форма счета-фактуры, составляемого как при получении предоплаты, так и при отгрузке товаров (работ, услуг, имущественных прав), является типовой, но не обязательной, что до настоящего времени позволяет налогоплательщикам изменять ее форму без исключения предусмотренных в ней показателей и нарушения их последовательности. Согласно #M12293 5 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295305918 п. 8 ст. 169 НК РФ#S установленная Правительством РФ после 02.09.2010 форма счета-фактуры приобрела обязательный характер. Кроме того, с указанной даты Правительство РФ утверждает не только правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, но и их обязательные формы. До настоящего времени такие формы Правительством РФ не утверждены.

Договорные условия на предоплату

Третьим документом, наличие которого позволяет покупателям применить вычеты по перечисленной продавцам предоплате, является договор, содержащий условие об оплате (частичной оплате) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).

Согласно указанным в письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39 разъяснениям Минфина России, в случае отсутствия договора в виде единого документа или отсутствия в договоре условия о предварительной оплате покупатель не вправе применить вычеты с перечисленной предоплаты.

В этом же письме Минфином России указано, что если в договоре предусмотрено условие о перечислении предоплаты без указания конкретной суммы, то покупатель вправе предъявить к вычету сумму НДС, указанную в счете-фактуре, выставленном продавцом на сумму предоплаты.

Одновременно следует рассмотреть ситуации, когда покупателем перечислена предварительная оплата в размере, отличающемся от суммы, указанной в договоре. Исходя из #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295764675 п. 9 ст. 172 НК РФ#S , в случае перечисления покупателем продавцу предварительной оплаты в размере, превышающем сумму предоплаты, указанную в договоре, на основании счета-фактуры, выставленного продавцом, покупатель вправе принять к вычету НДС, исчисленный только в пределах суммы предоплаты, определенной договорными условиями. В то же время если перечисленная оплата (частичная оплата) меньше суммы предоплаты, предусмотренной договором, то покупатель может принять к вычету НДС с перечисленной суммы предоплаты.

В #M12291 902169975 письме Минфина России от 24.07.2009 N 03-07-09/33#S признано право покупателя на применение вычетов по НДС с авансовых платежей, перечисленных продавцу частями, в т.ч. когда в договоре содержится условие о 100%-ной предоплате.

Особо предлагается рассмотреть вопросы о предусмотренной требованиями #M12293 1 901765862 0 0 0 0 0 0 0 294519479 подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ#S обязанности покупателя восстановить к уплате в бюджет суммы НДС, принятые к вычету при оплате (частичной оплате) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Покупатель обязан ранее заявленный к вычету налог с перечисленных продавцу авансовых платежей восстановить в том налоговом периоде, в котором у него возникает право на вычет НДС по принятым к учету товарам (работам, услугам, имущественным правам), оплаченным в порядке предоплаты. Данное требование установлено в связи применением покупателем вычетов по полученным товарам (выполненным работам, оказанным услугам, принятым имущественным правам) и предъявлением, в свою очередь, поставщиком к вычету ранее исчисленного налога с полученной предоплаты.

В письме от 28.01.2009 N 03-07-11/20 Минфином России выражено мнение, что при поставке в соответствии с условиями договора товаров отдельными партиями восстановление сумм налога, принятых покупателем к вычету по 100%-ной предоплате, следует производить в размере, соответствующем налогу, указанному в счетах-фактурах на приобретенный товар.

Разумеется, в связи с введением права покупателя на применение вычетов по уплаченным продавцу авансовым платежам у налоговых органов возникают дополнительные сложности при проведении проверок правильности применения указанных вычетов в условиях, когда отсутствует движение товаров, выполнение работ или оказание услуг и уже на стадии перечисления денежных средств покупатель получает право предъявить к вычету или возместить из бюджета суммы НДС. Ведь остается злободневной проблема применения вычетов и незаконного получения денежных средств из бюджета под видом возмещения НДС, заявляемого налогоплательщиками по операциям, которые формально оформлены документами, но на самом деле не осуществлялись. Но если по этим операциям налоговые органы могли проводить мероприятия налогового контроля на основании документов о движении товаров (выполнении работ, оказании услуг), в которых имеется информация, содержание которой позволяет обосновывать доводы налоговиков о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного применения вычетов по НДС, то при предъявлении вычетов по предоплате количество таких документов, необходимых для обоснования вычетов, резко сокращается.

Рассмотрим один из способов оптимизации налоговых платежей при восстановлении покупателем НДС в соответствии с #M12293 2 901765862 0 0 0 0 0 0 0 294519479 подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ#S .

В различных публикациях обсуждается вопрос о размере восстановления покупателем НДС, ранее заявленного к вычету по перечисленной продавцу предоплате, когда условиями договоров поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и дополнительными соглашениями к ним сторонами предусматривалось удержание (зачет) перечисленного аванса в процентном отношении от стоимости фактически отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Пример

Между покупателем и продавцом заключен долговременный договор на сумму 1 899 800 руб., условиями которого предусмотрено, что покупатель в счет оплаты предстоящей поставки материалов перечисляет поставщику аванс в размере 30% от суммы договора - 569 940 руб., но при этом стороны установили в договоре, что производят удержание аванса ежемесячно в размере 30% от стоимости отгруженных в адрес покупателя материалов.

В марте покупателем во исполнение условия договора об авансировании поставок материалов перечислен поставщику аванс в сумме 569 940 руб. и с перечисленной предоплаты заявлен к вычету НДС в сумме 86 940 руб. В апреле покупатель принял от поставщика материалы на сумму 542 800 руб., в т.ч. НДС 82 800 руб., но обе стороны зачли аванс в счет оплаты отгруженных материалов только 30% от их стоимости в сумме 170 982 руб. Одновременно, покупатель по принятым к учету материалам заявил к вычету НДС в сумме 82 800 руб., а с суммы зачтенного аванса восстановил к уплате в бюджет НДС в сумме 26 082 руб.

В результате в апреле у покупателя по соответствующим субсчетам счета 60 "Расчеты с поставщиками" по приобретенным материалам числится кредиторская задолженность перед поставщиком в сумме 371 818 руб. и одновременно по выданным авансам за этим же поставщиком значится дебиторская задолженность в сумме 398 958 руб. В аналогичном порядке у поставщика по субсчетам счета 62 "Расчеты с покупателями, заказчиками" отражена кредиторская задолженность по авансам покупателя в сумме 398 958 руб. и дебиторская задолженность за отгруженные материалы в сумме 371 818 руб.

Таким образом, в нарушение #M12293 3 901765862 0 0 0 0 0 0 0 294519479 подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ#S покупателем восстановление ранее принятого к вычету НДС по предоплате произведено не в сумме налога, предъявленного поставщиком по отгруженным товарам, а в пределах аванса, зачтенного в счет оплаты приобретенных товаров.

Тогда как в соответствии с действующим налоговым законодательством покупателю следовало восстановить к уплате в бюджет НДС в сумме 82 800 руб., равнозначной величине НДС, предъявленного поставщиком в счете-фактуре и первичных документах бухгалтерского учета. В результате по этой операции покупателем допущено неправомерное занижение подлежащего уплате в бюджет НДС на сумму 56 718 руб.

В приведенном примере сторонами не учтены требования действующего налогового законодательства, и, как следствие, при восстановлении к уплате в бюджет сумм НДС, ранее заявленных к вычету по перечисленным контрагентам авансовым платежам, покупатель в целях искусственного занижения подлежащего уплате в бюджет НДС допустил нарушение налогового законодательства, что может повлечь риск доначисления НДС с предъявлением пени и налоговых санкций.

В то же время поставщик в силу отражения в учете операций по зачету авансовых платежей в порядке, предусмотренном договорными условиями, вправе заявить вычет по НДС только в пределах суммы предоплаты, зачтенной таким образом в счет оплаты отгруженной продукции. Очевидно, что такие договорные условия невыгодны для продавца и включаются в содержание договора только лишь по настоянию или требованию покупателя (заказчика), который в свою очередь преследует единственную цель - не восстанавливать в полном объеме к уплате в бюджет НДС, ранее заявленный к вычету с предоплаты, тем самым уменьшить налоговые платежи в конкретном налоговом периоде.

В соответствии с разъяснениями Минфина России, изложенными в письме от 01.07.2010 N 03-07-11/279, если в счет перечисленной покупателем предварительной оплаты (частичной оплаты) продавцом отгружается товар (выполняется работа, оказывается услуга), стоимость которого меньше суммы указанной предварительной оплаты, то при принятии покупателем этих товаров (работ, услуг) на учет восстановление сумм НДС, принятых покупателем к вычету по перечисленной предварительной частичной оплате, производится в размере, соответствующем налогу, указанному в счетах-фактурах, выставленных продавцом по факту отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

С учетом изложенного покупатель должен принять во внимание, что #M12291 901714421 НК РФ#S не содержит положений, ставящих восстановление НДС в зависимость от условий договора по зачету авансовых платежей, а суммы НДС, принятые к вычету при перечислении предоплаты, подлежат восстановлению в части сумм, относящихся к соответствующей поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг).

Поскольку включенное в договор условие о проведении зачета аванса в процентном отношении от стоимости отгруженной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) только усложняет учет расчетов между сторонами по договору и не имеет никакой экономической целесообразности, не обусловлено целями делового характера и преследует единственную цель - искусственно уменьшить подлежащий уплате НДС, здесь усматриваются признаки получения покупателем необоснованной налоговой выгоды. В частности, в п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), налоговая выгода может быть признана необоснованной.

Налогоплательщикам следует учитывать, что невключение в налоговую базу суммы предоплаты, в т.ч. возвращенной в периоде ее получения, равно как и исчисление НДС с остатка (сальдо) авансовых поступлений, является налоговым правонарушением и может иметь негативные последствия.

***

Возврат предоплаты

На практике имели место случаи, когда в целях получения банковских кредитов налогоплательщики для пополнения оборотных средств не находили ничего другого, как получать от своих контрагентов (как правило, взаимозависимых лиц) предоплату в счет предстоящих поставок товаров на основании заключенных с ними договоров купли-продажи, которые в этом же периоде расторгались, а авансы возвращались. Но при этом в нарушение действующих требований #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 206635606 гл. 21 НК РФ#S суммы полученной предоплаты не включались в налоговую базу, НДС с них не исчислялся, а вычеты, соответственно, не применялись.

На основании #M12293 1 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295436991 абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ#S налогоплательщик-продавец вправе применить вычеты по суммам НДС, исчисленным и уплаченным им в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказанных услуг) в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Исходя из буквального содержания данного абзаца, ранее налоговые органы считали, что вычет мог быть произведен не только при наличии документального подтверждения возврата полученной предоплаты и об изменении условий или расторжении договора, но и после исчисления и уплаты в бюджет НДС с полученной предоплаты. Согласно позиции налогового ведомства налог считался исчисленным по факту отражения его в налоговой декларации, а уплаченным - если он уплачен в составе суммы НДС, подлежащей уплате в целом по данной декларации, т.е. если по данной декларации отсутствует задолженность перед бюджетом. Таким образом, налогоплательщик, получивший авансовые платежи и возвративший их в одном налоговом периоде, обязан был исчислить налог с полученной предоплаты, но не мог в этом же налоговом периоде предъявить его к вычету, поскольку декларация представляется по окончании налогового периода не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (#M12293 2 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295699137 п. 5 ст. 174 НК РФ#S ), да и факт отсутствия задолженности по данной декларации мог подтвердиться не ранее этого срока, т.е. не ранее следующего налогового периода. Это означало, что вычеты по полученным и возвращенным в одном налоговом периоде авансам могли быть применены не ранее следующего налогового периода.

Однако арбитражная практика по данному вопросу складывалась не в пользу налоговых органов, т.к. суды признавали право налогоплательщика применить вычеты по полученным и возвращенным в течение налогового периода авансам, в т.ч. даже тогда, когда налогоплательщик не производил исчисление НДС с полученной предоплаты, возвращенной в течение этого же налогового периода.

В настоящее время позиция налогового ведомства по данному вопросу изменилась. 24 мая 2010 года ФНС России в согласованном с Минфином России письме N ШС-37-3/2447 разъяснено, что если получение и возврат авансовых платежей осуществлены в течение налогового периода, то налогоплательщик должен исчислить и отразить в налоговой декларации сумму НДС с полученной предоплаты и в этом же налоговом периоде вправе заявить к вычету соответствующую сумму налога при наличии документального подтверждения возврата предоплаты и при условии изменения либо расторжения договора. Таким образом, финансовое и налоговое ведомства признали право налогоплательщика применить вычеты в периоде получения и возврата авансов.

Но при этом налогоплательщикам следует учитывать, что невключение в налоговую базу суммы предоплаты, в т.ч. возвращенной в периоде ее получения, равно как и исчисление НДС с остатка (сальдо) авансовых поступлений, является налоговым правонарушением и может иметь негативные последствия.

Отдельно необходимо рассмотреть вопросы налогообложения авансовых платежей в случаях, когда налогоплательщик начинает применять введенное налоговым законодательством освобождение от уплаты НДС.

В силу прямого указания #M12293 3 901765862 0 0 0 0 0 0 0 249365132 п. 8 ст. 149 НК РФ#S порядок освобождения от налогообложения операций, предусмотренных #M12293 4 901765862 0 0 0 0 0 0 0 249365132 ст. 149 НК РФ#S , вне зависимости от даты оплаты распространяется на операции по отгрузке товаров, (работ, услуг) с даты вступления в законную силу льготы или с даты применения льготы налогоплательщиком, который ранее отказывался от применения освобождения по операциям, поименованным в #M12293 5 901765862 0 0 0 0 0 0 0 249365132 п. 3 ст. 149 НК РФ#S .

В связи с этим согласно разъяснениям ФНС России в случае, если в соответствии с заключенными договорами в счет предстоящей отгрузки льготируемых товаров (выполнения работ, оказания услуг) налогоплательщик до этой даты получил аванс и уплатил по нему НДС в бюджет, то в зависимости от того, какие изменения внесены в договоры, возникают следующие налоговые последствия.

Если до даты осуществления льготируемых операций в договор внесены изменения, согласно которым цена реализации уменьшена на сумму НДС, то сумма налога, исчисленная и уплаченная при получении авансового платежа и возвращаемая покупателю на основании изменений к договору, принимается к вычету в период отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Такой вариант изменения договорной цены не несет для организации-продавца налоговых потерь.

Если в договор до даты отгрузки льготируемых товаров (работ, услуг) внесены изменения, согласно которым новая цена реализации товаров (работ, услуг) без НДС соответствует ранее установленной их цене с НДС, то сумма налога, исчисленная и уплаченная при получении авансовых платежей, к вычету не принимается. В связи с этим такой порядок влечет налоговые потери. Однако существует мнение, что такая позиция выглядит спорной, поскольку положения #M12293 6 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295436991 п. 8 ст. 171#S и #M12293 7 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295764675 п. 6 ст. 172 НК РФ#S позволяют принять к вычету НДС, уплаченный в бюджет с полученной предоплаты, после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), не устанавливая исключений.

Если в договор до даты отгрузки вышеуказанных товаров (работ, услуг) не будут внесены изменения и их цена указана с НДС, то при отгрузке освобожденных от налогообложения товаров (работ, услуг) данная сумма налога подлежит перечислению им в бюджет в соответствии с #M12293 8 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295109307 п. 5 ст. 173 НК РФ#S .

В своих письмах от 31.08.2010 N 03-07-10/11, 07.02.2011 N 03-07-14/06, 11.05.2011 N03-07-10/08 Минфин России поддерживает разъяснения налоговой службы, но разъяснения финансового ведомства более лаконичны: согласно #M12293 9 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295436991 п. 5 ст. 171 НК РФ#S суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае изменения условий и расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм налога.

На основании изложенного, по приведенному в вышеупомянутых письмах мнению Минфина и ФНС России, НДС, исчисленный с полученной предоплаты по предстоящей поставке товаров (работ, услуг), подлежащих освобождению от уплаты НДС, продавец вправе заявить к вычету только при условии изменения договорной цены и возврата излишне полученной суммы НДС как косвенного налога покупателю. Такая позиция основана на положениях постановления Конституционного Суда РФ, согласно которым излишне полученный от покупателя косвенный налог должен быть уплачен поставщиком в бюджет до момента возврата его покупателю.

В заключение хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков на допускаемые при проведении зачета взаимных требований и операций по корректировке стоимости ранее отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) ошибки, приводящие к занижению облагаемой НДС базы.

Зачастую с целью избежать необходимости уплаты НДС с полученной предоплаты налогоплательщики производят перечисление денежных средств под видом займов и кредитов, которые в дальнейшем не возвращаются, а засчитываются в счет оплаты встречно поставляемых товаров (работ, услуг). ФНС России рассмотрела данную ситуацию и дала разъяснения, в соответствии с которыми заемщик, отгрузивший товары (выполнивший работы, оказавший услуги) в счет погашения займа, обязан включить указанные денежные заемные средства в налоговую базу по НДС в качестве полученной предоплаты в момент подписания с заимодавцем соглашения о проведении расчетов в неденежной форме по договору займа.

На практике также нередко встречаются случаи, когда налогоплательщики в текущем налоговом периоде с помощью сторнировочных проводок производят корректировку стоимости ранее отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Правомерность и последствия таких действий не являются темой настоящей статьи. К тому же с 01.01.2010 #M12293 10 901714421 0 0 0 0 0 0 0 296420040 п. 1 ст. 54 НК РФ#S дополнен положением, допускающим корректировать налоговую базу отчетного периода, в котором выявлены ошибки или искажения, относящиеся к прошлым периодам, если допущенные ошибки (искажения) привели к переплате налога.

Но в результате таких корректировок в бухгалтерском учете налогоплательщика на счетах учета расчетов за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) может возникнуть кредиторская задолженность перед покупателем (заказчиком). В иных случаях, как следствие сторнировочных записей, по дебету субсчета 62.1 "Расчеты с покупателями, заказчиками" отражается отрицательное сальдо, что также следует расценивать как задолженность налогоплательщика перед покупателем (заказчиком). Однако налогоплательщики не уделяют внимания налоговым последствиям возникновения такой задолженности.

В целях налогообложения наличие в учете продавца задолженности перед покупателем (заказчиком) следует квалифицировать как наличие оплаты, частичной оплаты в счет расчетов за предстоящую поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), подлежащей включению в налоговую базу по НДС на основании #M12293 11 901765862 0 0 0 0 0 0 0 249496202 ст. 154 Налогового кодекса РФ#S . Если указанная сумма предоплаты, числящаяся в учете, не включена в налогооблагаемую базу, то это является нарушением требований #M12293 12 901765862 0 0 0 0 0 0 0 206635606 гл. 21 НК РФ#S и может повлечь за собой налоговый риск в виде доначисления налоговыми органами сумм НДС с привлечением налогоплательщика к налоговой ответственности.

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросам налогообложения налогом на добавленную стоимость сумм оплаты (частичной оплаты), полученных в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также порядка принятия к вычету сумм налога с авансовых платежей, полученных в 2005 г. в счет предстоящей поставки товаров на экспорт, и сообщает следующее.

Как правомерно отмечено в письме, согласно нормам главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) в редакции, действующей с 1 января 2006 г., при получении налогоплательщиком оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога, за исключением оплаты (частичной оплаты), полученной налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в соответствии с п. 13 ст. 167 Кодекса, и оплаты (частичной оплаты), полученной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по нулевой ставке налога на добавленную стоимость.

В соответствии с положениями Гражданского кодекса Российской Федерации оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается получение продавцом денежных средств или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству. В связи с этим для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость под оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав понимается оплата (частичная оплата), полученная продавцом от покупателя как в денежной, так и в иной форме.

Таким образом, оплата (частичная оплата) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), поступившая налогоплательщику в неденежной форме (вексель, иное имущество, работы, услуги), подлежит включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Что касается вычета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных в 2005 г. по авансовым платежам, полученным в счет предстоящих поставок товаров на экспорт, облагаемых по нулевой ставке налога на добавленную стоимость, то на основании п. 3 ст. 172 Кодекса вычеты данных сумм налога производятся только при представлении в налоговые органы документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога, независимо от даты отгрузки товаров.

Согласно п. 9 ст. 165 Кодекса если правомерность применения ставки налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов в отношении экспортных товаров не подтверждена в установленный срок, то операции по реализации товаров облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 10 или 18 процентов. При этом на основании п. 6 ст. 172 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в 2005 г. по авансовым платежам, полученным в счет предстоящих поставок товаров, принимаются к вычету в общеустановленном порядке в том налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка товаров.

Учитывая изложенное, суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные с сумм авансовых платежей, полученных в 2005 г. в счет предстоящей поставки товаров на экспорт, подлежат вычету в том налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы, с учетом особенностей, предусмотренных п. 9 ст. 167 Кодекса, но не ранее даты фактической отгрузки товаров на экспорт.

Заместитель директора Департамента
налоговой и таможенно-тарифной политики
Министерства финансов РФ
Н. Комова

Предварительная оплата (аванс) - оплата покупателем (заказчиком) товаров (работ, услуг) до их поставки (выполнения).

Предварительную оплату именуют также авансом или предоплатой.

Пример

По договору купли продажи стороны договорились, что покупатель оплачивает предварительную оплату в размере 50% стоимости товара. Остаток оплачивается в течение 10 дней после получения товара.

Термин "аванс" на английском языке - prepayment; advance payment.

Комментарий

Термин «предварительная оплата» и близкие словосочетания упоминается в налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ).

Определение термина «предварительная оплата» можно найти в ст. 487 гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), которая для договора купли продажи определяет - «В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, в срок, определенный в соответствии со ст. 314 ГК РФ)».

Предварительная оплата может применяться и по другим видам договоров. Так, к примеру, расчеты предварительной оплатой по договору подряда регулируются ст. 711 ГК РФ.

Налог на прибыль организаций по предварительной оплате

Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления (большинство налогоплательщиков) не учитывают полученные суммы предварительной оплаты в качестве доходов или расходов. Это связано с тем, что согласно методу начисления, доходы и расходы формируются в момент передачи права собственности на товар (передачи результатов работ, выполнения услуг). Сам по себе факт оплаты не влияет на отражение в учете доходов или расходов.

Так, пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ указывает, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг).

П. 14 ст. 270 НК РФ предусматривает, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты.

Следует отметить, что метод начисления применяется и в бухгалтерском учете.

НДС по предварительной оплате

Продавец

Полученные продавцом (исполнителем) авансы облагаются НДС. Когда в последующем товар (работы, услуги) реализуются покупателю, то НДС, уплаченный с аванса, принимается к вычету. При этом по самой реализации товара исчисляется НДС.

Таким образом, НК РФ предусматривает как бы временное обложение НДС сумм полученных авансов. Когда позже товары (работы, услуги) реализуются покупателю, в этот момент исчисленный ранее НДС принимается к вычету (как бы нивелируя ранее исчисленный НДС). При этом сама операция по реализации товара (работ, услуг) облагается НДС в обычном порядке (см. далее).

Эти правила указаны в следующих нормах НК РФ:

Моментом определения налоговой базы по НДС (в общем случае) является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Эта норма определяет обязанность исчислить НДС с полученной предварительной оплаты.

При получении сумм частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения сумм частичной оплаты (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Эта норма определяет обязанность продавца выставить счет-фактуру на полученный аванс. Счет фактура составляется в двух экземплярах и является основанием для исчисления НДС продавцом, а также принятием к вычету НДС покупателем.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). В налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):

Длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (п. 13 ст. 167 НК РФ)*

Которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов (в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ);

Которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

* (Постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 N 468 утвержден «Перечень товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше 6 месяцев». Приказом Минпромторга РФ N 807, Роскосмоса N 138, Госкорпорации "Росатом" N 686 от 06.10.2009 утвержден «Порядок выдачи документа, подтверждающего длительность производственного цикла товаров (работ, услуг)»)

Эта норма определяет, что сумма НДС исчисляется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Так, если получен аванс в сумме 118 рублей, а ставка НДС 18%, то сумма исчисленного с этого аванса НДС составляет 18 рублей (исчисляется по ).

Норма определяет также случаи, когда полученные авансы НДС не облагаются.

В последующем, при отгрузке товаров (выполнении работ, услуг) налогоплательщик имеет право на вычет сумм НДС, с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) (п. 8 ст. 171 НК РФ).

Вычеты сумм налога производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий) (п. 6 ст. 172 НК РФ).

Эти нормы предоставляет право принять к вычету НДС, исчисленный по полученным авансам, в тот момент, когда происходит реализация товара. Сам вычет регулируется п. 1 ст. 172 НК РФ.

Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, определяется налогоплательщиком в общем порядке - как стоимость этих товаров (работ, услуг), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Эта норма предписывает продавцу исчислить НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг).

При получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав сумма НДС должна определяться расчетным методом. При этом налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки (18% или 10%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Эта норма предписывает применение .

Покупатель

Покупателю предоставляется возможность принять к вычету НДС по выданным авансам. Когда покупатель получит приобретенные товары (работы, услуги) он обязан восстановить этот НДС (то есть его исчислить, как бы нивелировав ранее осуществленный вычет). В то же время, покупатель вправе принять к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в общем порядке.

Покупатель (заказчик) уплативший предварительную оплату имеет право на вычет НДС с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 12 ст. 171 НК РФ).

Вычеты сумм НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм. (п. 9 ст. 172 НК РФ).

Вышеуказанные правила позволяют покупателю принять к вычету суммы НДС по уплаченным авансам, указывают необходимые подтверждающие документы.

В последующем, когда покупатель примет товары (работы, услуги), за которые уплачен аванс, сумма этого НДС должна быть восстановлена. Это происходит в том отчетном периоде, в котором покупатель принимает к вычету НДС по этим товарам (работам, услугам).

Суммы НДС подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенному согласно условиям договора (при наличии таких условий); (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Это правило предписывает исчислить НДС в сумме, которая была раньше принята к вычету (с учетом условий договора). Этим действием ранее принятый НДС к вычету как бы выводится на 0. В то же время, покупатель справе принять к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в общем порядке.

Покупатель и продавец заключили договор купли продажи товара на сумму 23 600 рублей (в том числе НДС 3 600 рублей по ставке 18%). Согласно договора покупатель осуществляет предоплату в размере 11 800 рублей и после поставки товара осуществляется окончательный расчет.

20.02 Покупатель уплатил продавцу аванс в сумме 11 800 рублей в счет оплаты товара (в том числе НДС 1 800 рублей).

По налогу на прибыль – продавец и покупатель не учитывают этот аванс ни как доходы, ни как расходы.

Покупатель принимает к вычету НДС в сумме 1 800 рублей (на основании авансового счета-фактуры, полученного от продавца).

Продавец начисляет НДС в сумме 1 800 рублей (выдает авансовый счет-фактуру).

Д 51 К 62 11 800 получен аванс

Д 62-ав К 68 1 800 исчислен НДС с аванса

Д 60 К 51 11 800 перечислен аванс

Д 19 К 60 1 800 исчислен НДС с аванса

Д 68 К 19 1 800 НДС принят к вычету

10.03 Продавец передает товар покупателю на сумму 23 600 рублей (в том числе НДС 3 600 рублей).

По налогу на прибыль

Продавец отражает доходы от реализации товара на сумму 20 тыс. рублей (без НДС)

Покупатель принимает к учету товар на сумму 20 тыс. рублей (без НДС)

Продавец – принимает к вычету НДС, который ранее был исчислен с полученного аванса (1 800 рублей) и начисляет НДС с реализации товара (3 600 рублей).

Покупатель – исчисляет (восстанавливает) НДС, ранее принятый к вычету по авансу (1 800 рублей) и принимает к вычету НДС по полученному товару (3 600 рублей).

Бухгалтерский учет у продавца:

Д 62 К 90 23 600 начислена выручка от реализации товара

Д 90 К 68 3 600 исчислен НДС с реализации

Д 90 К 41 списана на выручку от реализации стоимость товара

Д 68 К 62-ав 1 800 принят к вычету ранее исчисленный НДС по полученному авансу

Бухгалтерский учет у покупателя:

Д 41 К 60 20 000 принят на учет товар

Д 60 К 68 1 800 восстановлен НДС принятый ранее к вычету по выданному авансу

Д 19 К 60 3 600 НДС в стоимости товара

Д 68 К 19 3 600 НДС принят к вычету

12.03 Покупатель перечисляет продавцу 11 800 рублей.

По налогу на прибыль продавец и покупатель не учитывает этот платеж ни как доходы, ни как расходы.

По НДС - продавец и покупатель не учитывают эту сумму ни в налоговой базе, ни как вычет.

Бухгалтерский учет у продавца:

Д 51 К 62 11 800 получена оплата

Бухгалтерский учет у покупателя:

Д 60 К 51 11 800 оплата товара

Учет условий договора по авансам

До 1 октября 2014 года была нехорошая ситуация для случаев выдачи аванса, который засчитывается в течение нескольких этапов. НК РФ не предусматривал возможность учесть условия договора. Но Федеральным законом от 21.07.2014 N 238-ФЗ были внесены некоторые изменения, которые внесли соответствующие корректировки в пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ и позволяют учесть условия договора (с 01.10.2014).

Пример судебного решения в пользу налогового органа по ситуации до 01.10.2014:

Заказчик и подрядчик оговорили, аванс в размере 30%. Согласно договора сумма выданного аванса учитывается подрядчиком и заказчиком при промежуточных расчетах за выполненные и принятые работы путем вычетов пропорциональных сумм из сумм очередных платежей, причитающихся подрядчику.

Заказчик перечислил аванс на 118 рублей (в том числе 18 рублей НДС) и принял к вычету НДС 18 рублей.

Затем были выполнены работы на 59 рублей (в том числе 9 рублей НДС). Заказчик принял к вычету 9 рублей НДС по принятым работам. Заказчик восстановил НДС в размере 3 рубля (30% от 9 рублей), так как согласно договора только часть аванса зачитывается в счет выполнения работ, а оставшаяся часть остается авансом. Налоговый орган настаивал на том, что восстанавливать нужно все 9 рублей, так как работы выполнены в счет аванса и условия для восстановления сумм НДС по пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ выполнены.

Арбитражный суд признал позицию налоговиков правильной - Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.03.2012 N Ф03-627/2012 по делу N А51-11444/2011 (Определением ВАС РФ от 22.05.2012 N ВАС-5972/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора). Такие же выводы в Постановлении ФАС Поволжского округа от 10.11.2011 по делу N А65-1814/2011 (Определением ВАС РФ от 01.03.2012 N ВАС-1851/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

Эти судебные решения создавали "плохой" для налогоплательщиков прецедент по длительным авансам, выдаваемым под несколько этапов работ или поставок товаров. Такой подход распространен в строительстве, когда заказчик выдает аванс подрядчику на строительство всех этапов. При этом, договором предусматривается, что после закрытия каждого этапа, часть аванса, пропорциональная стоимости этапа, засчитывается в счет его оплаты. То есть, заказчик оплачивает подрядчику разницу между стоимостью этапа и части аванса, приходящегося на этот этап. Такой же подход применяется при выдаче авансов под поставку товаров партиями.

Пример

Договором предусмотрено 2 этапа строительства стоимостью 118 млн. рублей с учетом НДС каждый (т.е. сумма всего договора 236 млн. рублей с НДС). Согласно договора Заказчик выдает подрядчику аванс в размере 70 млн. 800 тыс. рублей с учетом НДС (30% стоимости объекта). По договору, после закрытия 1-го этапа часть аванса в размере, пропорциональном его стоимости, зачитывается в счет оплаты этапа (118 млн. * 30% = 35 млн. 400 тыс. рублей), а остаток в размере 82 млн. 600 тыс. рублей оплачивается заказчиком. После закрытия 2-го этапа зачитывается вторая часть аванса в размере 70 млн. 800 тыс. рублей с учетом НДС и заказчик доплачивает остаток в размере 82 млн. 600 тыс. рублей.

Согласно логике вышеуказанного судебного решения после принятия 1-го этапа заказчик должен восстановить (т.е. начислить к уплате НДС) не с суммы зачитываемого аванса в размере 35 млн. 400 тыс. рублей (что соответствует НДС в размере 5 млн. 400 тыс. рублей), а со всей суммы аванса (так как аванс не превышает стоимость 1-го этапа) - то есть восстановить НДС в размере 10 млн. 800 тыс. рублей.

Следует отметить, что вышеуказанного подхода придерживались и контролирующие органы (см. Письма Минфина РФ от 01.07.2010 N 03-07-11/279, от 15.06.2010 N 03-07-11/251, Письмо ФНС РФ от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684).

Такая ситуация экономически не выгодна заказчику, так как требует отвлечения средств на НДС, в сравнении с обычным порядком. Выходом из этой ситуации может быть договоренность выдавать аванс исходя не из всей стоимости строительства объекта, а под каждый этап. Так, если бы в нашем случае, стороны предусмотрели договором аванс на 1-й этап в размере 35 млн. 400 тыс. рублей, а после закрытия 1-го этапа заказчик выдает подрядчику аванс на 2-й этап в размере 35 млн. 400 тыс. рублей, то в этом случае, после выполнения 1-го этапа заказчик восстановил бы НДС с перечисленного аванса (5 млн. 400 тыс. рублей).

Е.Н. Вихляева , советник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Вычет по предварительной оплате

В каком налоговом периоде покупателю следует принимать к вычету налог на добавленную стоимость по предварительной оплате, перечисленной в конце налогового периода: в налоговом периоде, в котором перечислена эта оплата, или в налоговом периоде, в котором от продавца получен счет-фактура?

Вычеты налога на добавленную стоимость по перечисленной оплате (частичной оплате) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) производятся на основании определенных документов, в том числе счетов-фактур, выставленных продавцами при получении этих сумм оплаты (частичной оплаты). Это следует из пункта 9 статьи 172 НК РФ.

Следовательно, в случае, если предварительная оплата (частичная оплата) перечислена в одном налоговом периоде, а счет-фактура по этой оплате (частичной оплате) получен покупателем в следующем налоговом периоде, то вычет налога на добавленную стоимость, предъявленного продавцом по предварительной оплате (частичной оплате), следует производить в том налоговом периоде, в котором счет-фактура фактически получен покупателем.

Если налоговой базы нет

В каком порядке покупателю, перечислившему продавцу сумму предварительной оплаты, следует принимать к вычету налог на добавленную стоимость по этой оплате, если в текущем налоговом периоде налоговая база по налогу не определялась?

Суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, и подлежащие вычетам в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость, уменьшают общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со НК РФ. Основание - пункты и статьи 171 НК РФ.

Таким образом, в случае, если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не исчисляет, то принимать к вычету суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные поставщиками по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе оплате (частичной оплате) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), оснований нет.

Суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом по предварительной оплате (частичной оплате), принимаются к вычету в том налоговом периоде, в котором возникает налоговая база по налогу на добавленную стоимость. Обратите внимание, что указанные вычеты можно производить в случае, если приобретаемые товары (работы, услуги, имущественные права), в счет которых перечислялась предварительная оплата (частичная оплата), к учету не принимались.

Возможен ли отказ от применения вычетов?

Обязан ли налогоплательщик, отказавшийся от права по применению налоговых вычетов в отношении перечисленной предварительной оплаты, отражать данный отказ в учетной политике для целей налога на добавленную стоимость? Имеет ли право такой налогоплательщик принимать к вычету НДС, предъявленный при приобретении этих товаров (работ, услуг, имущественных прав)?

Согласно положениям главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, учетная политика для целей налога на добавленную стоимость принимается налогоплательщиком для ведения раздельного учета сумм налога.

Отражение в учетной политике для целей налога на добавленную стоимость порядка принятия к вычету налога, в том числе отказа от применения налоговых вычетов, главой 21 НК РФ не предусмотрено.

В связи с этим отказ налогоплательщика от применения налоговых вычетов в отношении оплаты (частичной оплаты), перечисленной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), в учетной политике для целей налога на добавленную стоимость не отражается.

Что же касается права налогоплательщика на применение налоговых вычетов при приобретении ресурсов, то, согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, подлежат вычетам в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость. При этом статьей 172 НК РФ установлено, что вычеты налога по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам) производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Поскольку нормами главы 21 НК РФ иных условий для принятия к вычету сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам) не установлено, то указанные налоговые вычеты производятся независимо от отказа налогоплательщика в применении вычетов по оплате (частичной оплате), перечисленной в счет предстоящих поставок этих товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).

Счет-фактура для поставщика

Вправе ли поставщик товаров (работ, услуг, имущественных прав) принять к вычету НДС, исчисленный им по полученной от покупателя предварительной оплате (частичной оплате), на основании счета-фактуры, составленного с нарушением порядка, установленного пунктом 5.1 статьи 169 НК РФ?

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктом 5.1 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость у покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав), перечислившего предварительную оплату (частичную оплату). Об этом - в пункте 2 статьи 169 НК РФ.

Как видим, указанная норма применяется только в отношении налоговых вычетов, производимых покупателем товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Статьей 169 НК РФ норма об отказе в вычете продавцу товаров (работ, услуг, имущественных прав) НДС, исчисленного им по предварительной оплате (частичной оплате), на основании составленных им же счетов-фактур с нарушением порядка, установленного пунктом 5.1 данной статьи, не предусмотрена. Поэтому после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) поставщик имеет право принять к вычету исчисленные им суммы НДС по полученной от покупателя этих товаров (работ, услуг, имущественных прав) предварительной оплате (частичной оплате), указанные в счете-фактуре, составленном им с нарушением установленного порядка.

Должен ли агент выставлять счета-фактуры?

Обязан ли агент, осуществляющий в рамках агентского договора реализацию товаров от своего имени, выставлять покупателям счета-фактуры по полученным суммам оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров?

Агенты, осуществляющие реализацию товаров от своего имени, выставляют покупателям этих товаров соответствующие счета-фактуры. На это прямо указывает пункт 1 статьи 169 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ, при получении сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, реализуемых на территории Российской Федерации, соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения указанных сумм оплаты (частичной оплаты). Данная норма не делает исключений в отношении предварительной оплаты (частичной оплаты), получаемой лицами, осуществляющими в рамках агентских договоров реализацию товаров от своего имени.

Таким образом, при получении агентом, осуществляющим в рамках агентского договора реализацию товаров от своего имени, оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок этих товаров агенту следует выставлять покупателю счета-фактуры на оплату (частичную оплату). Отметим, что выставление агентом таких счетов-фактур не приводит к обязанности регистрировать их в книге продаж и, соответственно, уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость, указанный в счетах-фактурах, выставленных покупателям по предварительной оплате (частичной оплате).

Отгрузка по частям

В письме Минфина России от 06.03.2009 № 03-07-15/39 сказано, что при отгрузке товаров в течение пяти дней со дня получения предварительной оплаты счета-фактуры по предварительной оплате покупателям не выставляются. В каком порядке следует оформлять счет-фактуру по полученной предварительной оплате, если в счет этой оплаты товары отгружаются двумя партиями: одна - в течение пяти дней после получения предоплаты, другая - на шестой день или позже?

При получении сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), реализуемых на территории Российской Федерации, соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения указанных сумм оплаты (частичной оплаты). Это следует из пункта 3 статьи 168 НК РФ.

пунктом 5.1 статьи 169 НК РФ. При этом специальная форма счетов-фактур, выставляемых в отношении предварительной оплаты (частичной оплаты), не утверждена. Поэтому продавцы товаров (работ, услуг, имущественных прав) при выставлении указанных счетов-фактур используют форму от 02.12.2000 № 914 пунктом 5.1 статьи 169 НК РФ.

Подпунктом 5 пункта 5.1 статьи 169 НК РФ установлено, что в счете-фактуре, выставляемом при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), должна быть указана в том числе сумма этой оплаты (частичной оплаты). При оформлении счета-фактуры по предварительной оплате (частичной оплате), полученной по договорам, предусматривающим различные сроки поставки товаров, суммы этой оплаты (частичной оплаты) в отдельные позиции не выделяются.

Таким образом, при получении предварительной оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, отгружаемых в дальнейшем как в течение пяти дней после получения предварительной оплаты (частичной оплаты), так и позже этого срока, счет-фактура по этой оплате (частичной оплате) оформляется поставщиком на всю сумму полученной предварительной оплаты (частичной оплаты).

На основании письма Минфина России от 06.03.2009 № 03-07-15/39 счет-фактура по предварительной оплате (частичной оплате), то есть второй экземпляр этого счета-фактуры, не выставляется покупателю только в случае, если в течение пяти календарных дней, считая со дня получения предварительной оплаты (частичной оплаты), осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав) в счет этой оплаты (частичной оплаты). Если в счет полученной предварительной оплаты (частичной оплаты) товары будут поставляться как в течение пяти дней после получения предварительной оплаты (частичной оплаты), так и позже этого срока, поставщику этих товаров следует выставить покупателю второй экземпляр счета-фактуры, выписанного им при получении сумм предварительной оплаты (частичной оплаты).

Восстановление НДС при расторжении договора

На какую дату восстанавливается налог на добавленную стоимость, принятый к вычету по перечисленной предварительной оплате, в случае расторжения договора: на дату расторжения договора или на дату возврата сумм предварительной оплаты?

В случае расторжения договора принятые к вычету покупателем суммы налога на добавленную стоимость по оплате (частичной оплате), перечисленной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором произошло расторжение договора и возврат соответствующих сумм предварительной оплаты (частичной оплаты). При этом восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав). Об этом сказано в подпункте 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Таким образом, при расторжении договора суммы НДС по перечисленной покупателем оплате (частичной оплате) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), ранее принятые им к вычету, следует восстановить в налоговом периоде, к которому относится последняя из дат: дата расторжения договора или дата возврата покупателю соответствующих сумм предварительной оплаты (частичной оплаты).

Изменение условий договора

Между покупателем и продавцом заключено дополнительное соглашение к договору, согласно которому взамен оплаченных покупателем товаров будут поставлены иные товары (с другим наименованием). Суммы предварительной оплаты не возвращаются, а засчитываются в счет оплаты иных товаров. Производится ли в данном случае восстановление сумм НДС, ранее принятых к вычету покупателем по оплате (частичной оплате), перечисленной в счет предстоящих поставок этих товаров, в налоговом периоде, в котором произошло изменение условий договора?

В случае изменения условий договора суммы НДС, ранее принятые к вычету покупателем по оплате (частичной оплате), перечисленной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), подлежат восстановлению в налоговом периоде, в котором произошло изменение условий договора и возврат соответствующих сумм предварительной оплаты (частичной оплаты). Основание - подпункт 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Следовательно, если при изменении условий договора суммы оплаты (частичной оплаты), перечисленные покупателем в счет предстоящих поставок одних товаров, не возвращаются покупателю, а засчитываются в счет оплаты (частичной оплаты) предстоящих поставок других товаров, то восстанавливать суммы НДС, ранее принятые покупателем к вычету в отношении перечисленной им предварительной оплаты (частичной оплаты), в налоговом периоде, в котором произошло изменение условий договора, не следует.

В данном случае необходимо руководствоваться следующим. Согласно пункту 9 статьи 172 НК РФ, вычеты НДС по оплате (частичной оплате), перечисленной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), производятся на основании определенных документов, в том числе счетов-фактур, выставленных продавцами при получении этих сумм оплаты (частичной оплаты).

Пунктом 2 статьи 169 НК РФ предусмотрено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктом 5.1 данной статьи, не могут являться основанием для принятия к вычету сумм НДС у покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав), перечислившего предварительную оплату (частичную оплату) в счет этих товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В соответствии с пунктом 14 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 , далее - Правила), счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок.

Если обнаружены нарушения в порядке составления продавцом счета-фактуры, в этот счет-фактуру необходимо внести исправления в порядке, установленном пунктом 29 Правил. Согласно данному пункту, исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Таким образом, до внесения продавцом исправлений, заверенных подписью руководителя организации или индивидуального предпринимателя и печатью организации с указанием даты внесения исправления, счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут регистрироваться в книге покупок. Если продавец внес в счет-фактуру исправления, соответствующие требованиям пунктов 5.1 и статьи 169 НК РФ, данный счет-фактура будет являться документом, на основании которого покупатель имеет право принять предъявленные суммы налога к вычету.

Если покупатель до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в книге покупок, он обязан внести в нее соответствующие изменения. Данные изменения вносятся в порядке, установленном пунктом 7 Правил. Так, при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

Учитывая изложенное, в случае если суммы оплаты (частичной оплаты), перечисленные покупателем в счет предстоящих поставок одних товаров, засчитываются в счет оплаты (частичной оплаты) предстоящих поставок других товаров, то счет-фактура, на основании которого производились вычеты налога на добавленную стоимость по предварительной оплате (частичной оплате), считается составленным с нарушением порядка, установленного пунктом 5.1 статьи 169 НК РФ, в части указания наименования поставляемых товаров. В связи с этим счет-фактура, в который необходимо внести изменения в части наименования поставляемых товаров, не может регистрироваться в книге покупок. Поэтому покупателю следует внести изменения в книгу покупок, то есть произвести запись об аннулировании указанного счета-фактуры в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

Применение налоговых вычетов в случае исправления в счете-фактуре ошибок (нарушений) и, соответственно, регистрация в книге покупок указанных счетов-фактур с внесенными в них исправлениями производится в том налоговом периоде, в котором получен исправленный счет-фактура.

Кроме того, следует отметить, что, согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ, при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. Поэтому в случае, если указанные изменения в книге покупок привели к занижению суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик-покупатель обязан представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором внесены изменения в книгу покупок.

Дата поступления предварительной оплаты

При заполнении реквизита «К платежно-расчетному документу» счета-фактуры, выставляемого продавцом при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), следует указывать дату получения предварительной оплаты на расчетный счет продавца или дату, указанную в платежном поручении, на основании которого покупателем перечислялась эта оплата?

Состав показателей счета-фактуры, выставляемого при получении предварительной оплаты (частичной оплаты), предусмотрен пунктом 5.1 статьи 169 НК РФ. Специальная форма счетов-фактур, выставляемых в отношении предварительной оплаты (частичной оплаты), не утверждена. Поэтому продавцы товаров (работ, услуг, имущественных прав) при выставлении указанных счетов-фактур используют форму счета-фактуры, утвержденную постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 , с отражением в ней показателей, предусмотренных пунктом 5.1 статьи 169 НК РФ.

На основании подпункта 3 пункта 5.1 статьи 169 НК РФ и состава показателей счета-фактуры, утвержденных указанным постановлением, в счете-фактуре, выставляемом при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), должны быть указаны реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека.

Таким образом, при оформлении продавцом товаров (работ, услуг, имущественных прав) счета-фактуры по предварительной оплате (частичной оплате), полученной в безналичной форме, в реквизите «К платежно-расчетному документу» этого счета-фактуры следует указывать дату платежного поручения, оформленного покупателем при перечислении сумм предварительной оплаты (частичной оплаты).

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком в случае отсутствия документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, т. е. при не подтверждении права на применении ставки 0%.

Вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы налога, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном пунктом 3 статьи 170 НК РФ, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Указанные вычеты сумм налога производятся после принятия на учет имущества, в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд).

Вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Указанные вычеты сумм налога производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

При этом вычеты сумм налога производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм

Вычетам у продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после уменьшения при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественныхправ,.

При изменении в сторону увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого увеличения, подлежит вычету у покупателя этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Указанные вычеты суммы разницы производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном п. 5.2 и 6 статьи 169 НК РФ при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

Налогоплательщику будут предоставлены вышеуказанные вычеты при соблюдении одновременно следующих условий:

· от поставщиков (продавцов) получены счета-фактуры с выделенным НДС и они оформлены в соответствии с требованиями, установленными ст. 169 НК РФ. Если в счете – фактуре НДС не выделен, то вычет не предоставляется;

· приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права, основные средства и нематериальные активы приняты к бухгалтерскому учету на основании первичных документов;

· приобретенное товары (работы, услуги) используются в деятельности, облагаемой НДС. Если в последствие приобретенное имущество используется в необлагаемых операциях, возникает обязанность восстановить НДС;

· товары (работы, услуги) приобретены на территории РФ.

· при ввозе товаров на таможенную территорию РФ должно быть выполнено еще одно условие – НДС можно принять к вычету только при наличии подтверждении об оплате налога таможенным органам.

Налоговым кодексом предусмотрен целый ряд операции, по которым НДС можно принять к вычету при условии оплаты:

- при ввозе товаров (работ, услуг) на территорию РФ;

При возврате покупателями товаров или отказе от выполненных работ (услуг);

При возврате сумм оплаты (частичной оплате) в счет предстоящих поставок и расторжения договора либо изменении его условий;

При реорганизации налогоплательщика-организации;

При осуществлении представительских и командировочных расходов;

При приобретении товаров (работ, услуг) и имущественных прав у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах,

При аренде и государственного и муниципального имущества.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в п. 2 и 4 ст. 171 НК РФ производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.

В случае использования в последствие в деятельности необлагаемой налогом суммы НДС, принятые к вычету подлежат восстановлению.

Налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

При получении счета-фактуры покупателем от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав после завершения налогового периода, в котором эти товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет, но до установленного ст. 174 НК РФ срока представления налоговой декларации за указанный налоговый период покупатель вправе принять к вычету сумму налога в отношении таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с того налогового периода, в котором указанные товары (работы, услуги), имущественные права были приняты на учет, с учетом установленных особенностей.

Данное положение введено Федеральным законом от 29.11.2014 N 382-ФЗ

3. Вычеты сумм налога, предусмотренных п. 1 - 8 ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, т.е. облагаемых по ставке 0% производятся на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 НК РФ.

Вычеты сумм налога, указанных в п. 10 статьи 171 НК РФ производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0 процентов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 НК РФ, при наличии на этот момент документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Например , организация арендует у городской администрации помещение под офис. Сумма ежемесячной арендной платы - 12 000 руб. (включая НДС). Все необходимые условия для принятия НДС к вычету соблюдены (налог удержан и уплачен, услуги приобретены для осуществлении облагаемых НДС операций).

Организация праве принять к вычету НДС в сумме 1 830руб. (12 000 х18: 118), т.к. данная сумма удержана с суммы арендной платы, причитающейся арендодателю и перечислена в бюджет.

Арендодателю будет перечислено 10 170 руб. (12 000- 1830), поскольку сумма арендной платы включала НДС.

Например, организация получила 100 – процентную предоплату в счет предстоящей поставки продукции стоимостью 120 000руб, облагаемой НДС по ставке 18%. В том же месяце продукция была отгружена.

Сумма начисленного НДС, подлежащей перечислению в бюджет с суммы аванса – 18 300руб.(120 000 х 18: 118)

Сумма вычета по НДС, исчисленного с суммы полученного аванса - 18 300 руб.

Сумма начисленного НДС со стоимости отгруженной продукции 18 300 руб.

Сумма ежемесячного авансового платежа в бюджет составит 6 100руб. (18 300:3месяца).

Наприме р, в июне ООО «Салют» - учредитель передает в уставной капитал ООО « Прима»

здание, приобретенное в 2009. Остаточная стоимость здания – 1 000 000 руб.

ООО Салют при передачи здания обязан восстановить к уплате в бюджет сумму НДС пропорционально остаточной стоимости 180 000руб. (1 000 000 х 18%)

Эту сумма передающая сторона отражает в декларации по НДС за 2-й квартал.

Восстановленный НДС в сумме 180 000 руб. передающая сторона укажет в передаточном акте.

Принимающая сторона при получении вклада и постановке здания на учет указанную сумму примет к вычету в июне, при условии, что здание будет использоваться в операциях, признаваемых объектом налогообложения.

Например , ООО « Строитель» строит производственный цех собственными силами. Сметная стоимость работ – 2 360 000 руб., в том числе НДС – 360 000т руб. Начало строительства – май, окончание – ноябрь следующего года. В мае для выполнения СМР работ организация приобрела материалы на сумму 1 180 000, в т. ч. НДС – 180 000руб. Стоимость работ, выполненных в мае- июнь, составила 600 000руб.

Другими видами деятельности организации не занималась.

В соответствии с п. 10. ст. 167 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие СМР хозспособом, в последний день каждого квартала должны начислять НДС к уплате в бюджет и одновременно могут принять эту сумму этого налога к вычету.

По итогам налогового периода (2 квартал) организация должна со стоимости выполненных работ исчислить НДС в сумме 108 000 руб.(600 000 х 18%.. Налоговая база (600 000 руб.) и исчисленная сумма НДС (108 000руб.) отражается в декларации по НДС за 2 квартал. В этом же квартале организация вправе принять к вычету сумму НДС по приобретенным материалам – 180 000руб. и сумму НДС, начисленную со стоимости СМР – 108 000 руб. Таким образом, в декларации за 2 квартал будет отражена сумма к возмещению из бюджета 180 000 руб. (108 000- 180 000 – 108 000).

В следующем квартале (3 квартале) организация исчислит НДС со стоимости СМР, выполненных собственными силами в июне – сентябре. И в этом же налоговом периоде сможет предъявить сумму исчисленного НДС к вычету.

Например. ООО «Мега» (поставщик) и ООО «Старт» (покупатель) в мае заключили договор на поставку товаров. Стоимость поставки – 271 000 руб.(в т.ч. НДС 41 000 руб.). По условиям договора покупатель должен перечислить поставщику предоплату в размере 50% от стоимости поставки.

25 июня покупатель перечислил поставщику предоплату 135 700 руб. Поставщик в течение 5 дней обязан выставить покупателю счет-фактуру на сумму полученной предоплаты, в которой обязательно должна быть выделена сумма НДС 20 700 руб. (135 000 Х 18: 18)

ООО « Старт» в июне должен отразить в Дебите счета 19 Кредите -76 субсчет « НДС с предоплаты» - 20 700руб.

После получения от поставщика счета-фактуры «Старт» отразит в Дебете 68 Кредите – 19 субсчет «НДС с предоплаты» - 20 700 руб. – принят к вычету НДС с предоплаты.

В июле, когда будет отгружен товар поставщик вновь обязан выставить покупателю счет-фактуру на всю стоимость отгруженной продукции (271 400руб.), в которой будет отражена сумма НДС -41 000руб.

В июне покупатель должен в бухгалтерском учете оприходовать полученный товар.

В Дебите счета 19. Кредите - 60 отразит сумму НДС по приобретенным товарам – 41 400руб.

На основании счета –фактуры отразит в Дебете счета 68, Кредит 19 субсчет «НДС по приобретенным товарам» - 41 400руб. – принята к вычету сумма НДС по приобретенным товарам.

Одновременно покупатель обязан восстановить сумму НДС с предоплаты -20 700руб.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (cт. 173 НК РФ)

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода по следующей формуле:

НДС к уплате = НДС исчисленный - НДС вычет + НДС восстановленный

Рассчитанную сумму НДС налогоплательщики обязаны перечислить в бюджет в порядке и сроки, предусмотренные ст. 174 НК РФ.

Если сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ и восстановленного в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ, положительная разница подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 и 176.1 НК РФ за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Сумма налога, подлежащая уплате при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, исчисляется в соответствии с п. 5 ст. 166. НК РФ, а уплачивается в порядке, предусмотренным Таможенным законодательствам.

В определенных случаях налог должны заплатить в бюджет налоговые агенты. Так в случаях, установленных ст. 161 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами.

Кроме того, в определенных случаях налог должны заплатить лица, не являющиеся налогоплательщиками НДС,.

Например:

Применяющие специальные налоговые режимы - ЕСХН. УСН, ЕНВД и ПСН;

Налогоплательщики, освобожденные от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ;

Налогоплательщики при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению по ст.149 НКРФ.

Обязанность по уплате НДС возникает, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

.Порядок и сроки уплаты налога в бюджет (ст. 174 НК РФ)

Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом.

При ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Уплате НДС в бюджет, по операциям реализации (передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, осуществляется по месту учета налогоплательщика в налоговых органах.

Налоговые агенты (организации и индивидуальные предприниматели) производят уплату НДС по месту своего нахождения .

Уплата налога лицами , которые выставили счета-фактуры своим покупателям с выделенным НДС (п.5 ст.173 НКРФ,), производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

В случаях реализации работ (услуг ), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением ) денежных средств таким налогоплательщикам.

При этом банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.

Налогоплательщики (в том числе являющиеся налоговыми агентами), а также лица, указанные в п. 5 ст. 173 НК РФ , обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом,

Такая же обязанность предусмотрена и в отношении налоговых агентов, не являющиеся налогоплательщиками или являющиеся налогоплательщиками , освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Декларация в этом случае может представляться на бумажном носителе.

Однако в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции (если при определении налоговой базы в порядке, установленном главами 23, 25, 26.1 и 26.2 НК РФ, в составе доходов учитываются доходы в виде вознаграждения при исполнении договоров транспортной экспедиции), а также при выполнении функций застройщика обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, соответствующую налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота.

При представлении налоговой декларации на бумажном носителе в случае, если настоящим пунктом предусмотрена обязанность представления налоговой декларации (расчета) в электронной форме, такая декларация не считается представленной.

В налоговую декларацию подлежат включению сведения, указанные в книге покупок и книге продаж налогоплательщика. Вести журнал учета входящих и исходящих счетов -фактур не обязательно.

Однако в случае выставления и (или) получения счетов-фактур при осуществлении налогоплательщиком (налоговым агентом) предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров , предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции, а также при выполнении функций застройщика в налоговую декларацию включаются сведения, указанные в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности .

А лица, указанные в пункте 5 статьи 173 НК РФ, включают в налоговую декларацию сведения, указанные в выставленных счетах-фактурах.

Состав сведений, указанных в книге покупок и книге продаж, в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, в выставленных счетах-фактурах, включаемых в налоговую декларацию, определяется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Лица, не являющиеся налогоплательщиками, налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не признаваемые налоговыми агентами, в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции (если при определении налоговой базы в порядке, установленном главами 23, 25, 26.1 и 26.2 НК РФ, в составе доходов учитываются доходы в виде вознаграждения при исполнении договоров транспортной экспедиции), а также при выполнении функций застройщика обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующий журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Иностранные организации, имеющие на территории Российской Федерации несколько обособленных подразделений, самостоятельно выбирают подразделение , по месту учета в налоговом органе которого они будут представлять налоговые декларации и уплачивать налог в целом по операциям всех находящихся на территории Российской Федерации обособленных подразделений иностранной организации. О своем выборе иностранные организации уведомляют в письменной форме налоговые органы по месту нахождения своих обособленных подразделений на территории Российской Федерации.

Особенности исчисления и уплаты в бюджет налога при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором инвестиционного товарищества, договором доверительного управления имуществом или концессионным соглашением на территории Российской Федерации (ст. 174.1 НКРФ)

При осуществлении деятельности в соответствии с названными договорами и соглашением ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению возлагается на участника товарищества, которым обязательно являются только российская организация либо индивидуальный предприниматель (далее участник товарищества).

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договорами и концессионным соглашением участник товарищества, концессионер или доверительный управляющий обязан выставлять соответствующие счета-фактуры

Налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), в рамках договоров и соглашения предоставляется только этим же лицам, т.е. участнику товарищества, концессионеру либо доверительному управляющему при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этим лицам.

При осуществлении участником товарищества, ведущим общий учет операций в целях налогообложения, концессионером или доверительным управляющим иной деятельности право на вычет сумм налога возникает при наличии обязательного раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договорами и соглашением и используемых им при осуществлении иной деятельности.

Участник договора, ответственный за ведение налогового учета, концессионер, доверительный управляющий ведут учет операций, совершенных в процессе выполнения договоров и соглашения по каждому договору отдельно.

Участник договора инвестиционного товарищества - управляющий товарищ в срок, предусмотренный п.5 ст.174 НК РФ представляет в налоговый орган по месту своего учета отдельную налоговую декларацию по каждому договору инвестиционного товарищества.

Порядок возмещения налога (ст. 176 НК РФ)

В случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст.146 НК РФ полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки.

По окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в течение 10 дней после окончания камеральной проверки соответствии со ст.100 НК РФ.

Налогоплательщик, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями проверяющих, в течение одного месяца со дня получения акта вправе представить возражение.

Акт и другие материалы камеральной налоговой проверки , в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные налогоплательщиком (его представителем) возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. Решение по ним должно быть принято в соответствии со ст. 101 НК РФ.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанные решения вступают в силу по истечению месяца со дня вручения лицу, в отношении которого были вынесены решения.

Одновременно с этим решением принимается:

Решение о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

Решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.

При наличии у налогоплательщика недоимки по НДС, иным федеральным налогам , задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, налоговым органом производится самостоятельно зачет суммы налога , подлежащей возмещению, в счет погашения указанных недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам.

В случае, если налоговый орган принял решение о возмещении суммы налога (полностью или частично) при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пени на сумму недоимки не начисляются.

При отсутствии у налогоплательщика недоимки по НДС, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет. Либо при наличии письменного заявления (заявления, представленного в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи) налогоплательщика суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих платежей по налогу или иным федеральным налогам.

Решение о зачете (возврате) суммы налога принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога (полностью или частично).

Поручение на возврат суммы налога, оформленное на основании решения о возврате, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства на следующий день после дня принятия налоговым органом этого решения.

Территориальный орган Федерального казначейства в течение пяти дней со дня получения указанного поручения осуществляет возврат налогоплательщику суммы налог и в тот же срок уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.

При этом налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о возмещении (полностью или частично), о принятом решении о зачете (возврате) суммы налога, подлежащей возмещению, или об отказе в возмещении в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения.

Указанное сообщение может быть передано руководителю организации, индивидуальному предпринимателю, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.

При нарушении сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации , действовавшей в дни нарушения срока возмещения.

Если проценты уплачены налогоплательщику не в полном объеме , налоговый орган принимает решение о возврате оставшейся суммы процентов , рассчитанной исходя из даты фактического возврата налогоплательщику суммы налога, подлежащей возмещению, в течение трех дней со дня получения уведомления территориального органа Федерального казначейства о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.

Поручение на возврат оставшейся суммы процентов, подлежит направлению налоговым органом на следующий день после принятия решения в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата.

Если заявление о зачете суммы налога в счет уплаты предстоящих платежей по НДС или иным федеральным налогам (о возврате суммы налога на указанный банковский счет), подлежащей возмещению по решению налогового органа, не представлено налогоплательщиком до дня вынесения решения о возмещении су ммы налога (полностью или частично), зачет (возврат) суммы налога осуществляется в порядке и сроки, которые предусмотрены ст. 78 НК РФ.

В соответствии со ст.78 НК РФ налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом факте излишней уплате налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта и в этот же срок самостоятельно принимается решение о зачете переплаты в счет имеющейся недоимки и задолженности по пеням и штрафам по федеральным налогам. При этом положения пунктов 7 - 11 НК РФ не применяются.

Похожая информация.