Порядок исчисления ндс в бюджетных учреждениях. Проводки бюджетного бухгалтерского учета с примерами основных операций Бюджетные организации работают с ндс или без

В силу Приказа Минфина РФ от 16.11.2016 № 209н планы счетов казенных, бюджетных и автономных учреждений были дополнены новым счетом - 0 210 13 000 «Расчеты по НДС по авансам уплаченным». В материале проанализирован порядок отражения в бухгалтерском (бюджетном) учете учреждений спорта расчетов по НДС с применением указанного счета

01.02.2017

ОБ УПЛАТЕ НДС СПОРТИВНЫМИ УЧРЕЖДЕНИЯМИ.

Прежде всего выясним, считаются ли спортивные учреждения плательщиками НДС.

По общему правилу все организации, в том числе учреждения спорта, являются плательщиками НДС (п. 1 ст. 143 НК РФ).

Вместе с тем в отношении отдельных операций указанные учреждения освобождаются от уплаты налога. К таким операциям относятся:

• оказание населению услуг по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий (п. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ). При квалификации таких услуг необходимо использовать понятия и термины, содержащиеся в Федеральном законе от 04.12.2007 № 329‑ФЗ «О физической культуре и спорте в Российской Федерации» (письма ФНС РФ от 08.11.2016 № СД-4-3/21104@, Минфина РФ от 13.04.2015 № 03‑07‑07/20872, от 03.02.2015 № 03‑07‑07/4071);
• оказание услуг по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в спортивных секциях (пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ);
• реализация входных билетов и абонементов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, на проводимые организациями физической культуры и спорта спортивно-зрелищные мероприятия (пп. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ);
• оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для подготовки и проведения спортивно-зрелищных мероприятий (пп. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Кроме того, если учреждение спорта является казенным, не признаются объектом обложения НДС операции по выполнению (оказанию) данным учреждением любых работ (услуг). У бюджетного (автономного) учреждения не облагаются операции по выполнению работ (оказанию услуг) в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ (пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Также на основании пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ не являются объектом обложения НДС передача на безвозмездной основе, оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, государственным (муниципальным) учреждениям или унитарным предприятиям.

С операций, не отнесенных к вышеперечисленным, учреждения спорта обязаны исчислить НДС в общеустановленном порядке. К облагаемым операциям относятся, в частности:

• прокат спортинвентаря;
• реализация спортивной атрибутики и сувениров;
• дополнительные платные услуги сауны, массажа;
• предоставление в аренду площадей, не связанных с подготовкой и проведением спортивно-зрелищных мероприятий (для организации пункта общественного питания, магазина, офиса, пункта оказания бытовых услуг и т. д.).

Если за три предшествующих календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) не превысила 2 млн руб., то учреждение может воспользоваться правом на освобождение от обязанностей плательщика НДС на основании ст. 145 НК РФ.

НАЧИСЛЕНИЕ НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) база по НДС определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В бухгалтерском учете начисленные суммы НДС отражаются на счете 0 303 04 000 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» (п. 263 Инструкции № 157н). Данный счет применяется в корреспонденции с дебетом счетов (п. 104, 121 Инструкции № 162н, п. 131, 151 Инструкции № 174н, п. 159, 179 Инструкции № 183н):

• 1 401 20 290 «Прочие расходы» у казенных учреждений. Тем самым суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет, увеличивают расходы учреждения;
• 0 401 10 130 «Доходы от оказания платных услуг», 0 401 10 180 «Прочие доходы» у бюджетных (автономных) учреждений. Таким образом, в этих учреждениях суммы НДС относятся на уменьшение доходов. Применение того или иного счета, а точнее кода -КОСГУ, указываемого в 24 - 26-м разрядах номера счета, учреждение устанавливает самостоятельно в рамках формирования учетной политики.

Уплата НДС в бюджет отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 0 303 04 000 в корреспонденции с кредитом счетов (п. 104 Инструкции № 162н, п. 133 Инструкции № 174н, п. 161 Инструкции № 183н):

• 1 304 05 290 «Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом по прочим расходам» у казенных учреждений;
• 0 201 11 000 «Денежные средства на лицевых счетах учреждения в органе казначейства» у бюджетных (автономных) учреждений.

Начисление НДС осуществляется на основании выставленного покупателю счета-фактуры. Сумма НДС прописывается в счете-фактуре отдельной строкой (п. 3, 4 ст. 168 НК РФ).

При реализации товаров за наличный расчет, а также оказании платных услуг непосредственно населению требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы (п. 7 ст. 168 НК РФ). В этих случаях начисление НДС, по мнению автора, производится на основании оформленной бухгалтерской справки (ф. 0504833).

НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ ПО НДС.

В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму налога на соответствующие налоговые вычеты. Особенности применения таких вычетов установлены ст. 172 НК РФ.

Для ведения бухгалтерского учета расчетов по вычетам сумм НДС применяются аналитические счета, открытые к счету 0 210 10 000 «Расчеты по налоговым вычетам по НДС». Что это за счета и для отражения каких налоговых вычетов они предназначены, отразим в таблице.

Номер и наименование счета	Налоговый вычет
0 210 11 000 «Расчеты по НДС по авансам полученным»	Исходя из п. 8 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком-продавцом с сумм оплаты (частичной оплаты), полученной от покупателя в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Указанные вычеты производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты (частичной оплаты) согласно условиям договора (при наличии таких условий) (п. 6 ст. 172 НК РФ). То есть НДС, исчислен-
	ный с полученной предоплаты, подлежит вычету в том налоговом периоде, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг). Как и при отгрузке товара, при получении предоплаты продавец обязан выставить покупателю счет-фактуру не позднее следующих пяти календарных дней (п. 1, 3 ст. 168 НК РФ)
0 210 12 000 «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»	В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления облагаемых НДС операций. Такие суммы на основании п. 1 ст. 172 НК РФ подлежат вычету после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Стоит отметить, что указанные налоговые вычеты могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1.1 ст. 172 НК РФ)
0 210 13 000 «Расчеты по НДС по авансам уплаченным»	В силу п. 12 ст. 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика-покупателя, перечислившего суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав. Указанные вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм (п. 9 ст. 172 НК РФ)

Ниже приведем корреспонденцию счетов по отражению в бухгалтерском (бюджетном) учете налоговых вычетов по НДС (п. 88, 104 Инструкции № 162н, п. 112, 113, 131 Инструкции № 174н, п. 115, 116 Инструкции № 183н).

Казенное учреждение		Бюджетное учреждение		Автономное учреждение
Начисление суммы НДС по авансам полученным
Уменьшение суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, на сумму налога, начисленного при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)
Начисление налога, предъявленного учреждению поставщиками (подрядчиками) по приобретенным нефинансовым активам (выполненным работам, оказанным услугам) либо фактически уплаченного при ввозе нефинансовых активов на территорию РФ, не включаемого в стоимость таких нефинансовых активов (работ, услуг)
Списание сумм НДС, принятых учреждением в качестве налогового вычета
Списание сумм НДС на увеличение стоимости нефинансовых активов (работ, услуг) в порядке, предусмотренном налоговым законодательством РФ (в части стоимости готовой продукции, работ, услуг)
Зачет суммы НДС, принятой к вычету по предоплате, перечисленной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав
Уменьшение суммы НДС, подлежащей уплате в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ, на сумму налога по перечисленной предоплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предъявленную продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав

Бюджетное учреждение спорта предоставляет в аренду ледовую арену для проведения ледового шоу сторонней организацией. Указанная деятельность облагается НДС по ставке 18%. Общая сумма арендной платы составила 300 000 руб. (в том числе НДС - 45 763 руб.). Согласно условиям договора сторонняя организация перечислила на лицевой счет учреждения часть арендной платы в счет предстоящего оказания услуг в сумме 100 000 руб. (в том числе НДС - 15 254 руб.).

			Сумма, руб.
Поступила на лицевой счет учреждения предварительная оплата аренды ледовой арены	Забалансовый счет 17 (код доходов 120)
Начислен НДС с поступившей предоплаты
Начислен доход от аренды
Начислен НДС с общей суммы доходов
Принят к вычету НДС, выделенный ранее с полученной предоплаты
Перечислен НДС в бюджет

Автономное учреждение спорта предоставляет услуги по прокату коньков. Указанные операции облагаются НДС по ставке 18%. Общий доход от проката составил 70 000 руб. (в том числе НДС - 10 678 руб.).

В целях обновления существующей спортивной обуви, предназначенной для проката, учреждение заключило договор на поставку новых коньков на общую сумму 20 000 руб. (в том числе НДС - 3 051 руб.). Предварительно по договору поставки учреждение перечислило аванс в сумме 6 000 руб. (в том числе НДС - 915 руб.).

Согласно принятой учетной политике сумма НДС отражается в уменьшение доходов по коду 130 «Доходы от платных услуг (работ)».

В бухгалтерском учете учреждения данные операции отразятся следующим образом:

			Сумма, руб.
Сдана в кассу учреждения плата за прокат
Начислен доход от проката
Начислен НДС с суммы дохода
Перечислен аванс поставщику за коньки, предназначенные для проката
Выделена сумма НДС по перечисленному авансу
Отражена поставка коньков (за вычетом НДС) (20 000 - 3 051) руб.
Выделена сумма НДС, предъявленная поставщиком при поступлении коньков
Зачтен ранее перечисленный аванс
Произведен окончательный расчет с поставщиком (20 000 - 6 000) руб.		Забалансовый счет 18 (КВР 244/340 -КОСГУ)
Принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком:
в сумме, выделенной при перечислении поставщику аванса в счет предстоящей поставки коньков
в сумме, выделенной при поставке коньков, с зачетом суммы налога по уплаченному авансу (3 051 - 915) руб.
Перечислен НДС в бюджет (10 678 - 915 - 2 136) руб.		Забалансовый счет 18 (код доходов 130)

*Предметы, предназначенные для выдачи напрокат, независимо от их стоимости учитываются в составе материальных запасов (п. 99 Инструкции № 157н).

Несмотря на то, что основная деятельность учреждений спорта освобождена от обложения НДС, многие из оказываемых ими дополнительных платных услуг облагаются данным налогом в общеустановленном порядке. При отражении расчетов по НДС в бухгалтерском учете необходимо учитывать последние изменения, внесенные Приказом № 209н. Согласно таким изменениям был введен новый счет 0 210 13 000, предназначенный для отражения расчетов по НДС по авансам уплаченным.

Статья 143 НК РФ относит к плательщикам НДС российские организации, в частности автономные учреждения. Порядок налогообложения платных услуг, оказываемых государственным (муниципальным) учреждением, достаточно четко регламентирован действующими нормативными документами. В рамках данной статьи мы рассмотрим бухгалтерский учет операций, связанных с начислением и уплатой НДС, с учетом изменений, внесенных в Инструкцию №  157н Приказом Минфина РФ от 29.08.2014 №  89н.

Счета для учета НДС

Если автономное учреждение совершает операции, являющиеся объектом обложения НДС, оно должно отразить в учете начисление данного налога и его уплату.

В соответствии с п. 158 Инструкции №  183н для формирования в денежном выражении информации о состоянии расчетов по обязательным платежам в бюджеты бюджетной системы РФ применяется счет 303  00  000 «Расчеты по платежам в бюджеты». Данный счет детализирован счетом для учета операций по НДС - 303  04  000 .

По кредиту этого счета отражается начисление налога, по дебету - его уплата.

Дополнительно к счету 303  04  000 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» предусмотрен счет 210  10  000 «Расчеты по налоговым вычетам по НДС», который, в свою очередь, детализирован счетами:

• 0  210  11  000 «Расчеты по НДС по авансам полученным»;
• 0  210  12  000

Приведенные выше счета были введены в Инструкцию № 157н Приказом Минфина РФ № 89н. Напомним, что ранее автономные учреждения при отражении операций по НДС в части налоговых вычетов использовали счет 0  210  01  000 .

По дебету счета 210  10  000 отражается входной НДС, по кредиту - использование (закрытие) налогового вычета.

Начисление НДС (кредит счета 303 04 000)

Как уже было отмечено выше, по кредиту счета 303  04  000 отражается начисление налога. Начисление налога производится в тех случаях, когда автономное учреждение совершает операции, которые являются объектом обложения НДС. Их перечень приведен в ст. 146 НК РФ . К ним, в частности, относятся операции по:

• реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории РФ;
• передаче на территории РФ товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
• выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления;
• ввозу товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Перечень операций, которые не являются объектом обложения НДС, приведен в п. 2 ст. 146 НК РФ . К ним, в частности, относится выполнение работ (оказание услуг) автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого служит субсидия, выделяемая из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ (пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ ). В иных случаях выполнение работ (оказание услуг) такими учреждениями облагается НДС в общем порядке (Письмо Минфина РФ от 18.03.2014 №  03‑07‑15/11691 ).

Добавим, что положения пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ не применяются автономными учреждениями при реализации товаров (в том числе собственного производства). В данном случае НДС они исчисляют и уплачивают в общем порядке (Письмо ФНС РФ от 17.07.2012 №  ЕД -4-3/11763@ ).

Учреждение, выступающее продавцом при осуществлении операций, облагаемых НДС, дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) обязано предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ ). Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (ст. 166 НК РФ ).

Указанные суммы НДС отражаются в счетах-фактурах, выставленных продавцами при реализации товаров (работ, услуг) не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Сумма НДС выделяется в счетах-фактурах отдельной строкой (п. 3 , 4 ст. 168 НК РФ ).

В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ операции налогоплательщиков - государственных (муниципальных) автономных учреждений по НДС и налогу на прибыль организаций отражаются по соответствующей статье КОСГУ (130 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» или 180 «Прочие доходы») согласно решению учреждения, принятому в рамках его учетной политики.

В бухгалтерском учете суммы НДС, выставленные учреждением при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), отражаются следующей бухгалтерской записью (п. 159 Инструкции №  183н ):

Дебет счета 0  401  10  130 (180) «Доходы от оказания платных услуг» («Прочие доходы»)

Кредит счета 0  303  04  000

Педагогический колледж, имеющий статус автономного учреждения, реализовал макулатуру, образовавшуюся в организации в результате списания библиотечного фонда. Макулатура была оприходована по рыночной стоимости в сумме 3  000  руб. Стоимость реализованной макулатуры специализированной организации составила 3  540  руб. (в том числе НДС - 540  руб.).

Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации РФ доходы, полученные от реализации макулатуры, относятся на подстатью 172 «Доходы от операций с активами» КОСГУ. Для отражения кассовых поступлений и выбытий данная подстатья не применяется. Начисление денежных средств, полученных от реализации макулатуры, следует отражать по статье 440 «Уменьшение стоимости материальных запасов» КОСГУ.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация имущества (макулатуры) автономным учреждением осуществляется по рыночной стоимости и подлежит обложению НДС. При этом текущая рыночная стоимость в целях принятия к бухгалтерскому учету объекта нефинансового актива определяется на основе цены, действующей на дату принятия к учету (оприходования) имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Сведения о действующей цене должны быть подтверждены документально, а в случаях невозможности документального подтверждения - экспертным путем.

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Принята к учету макулатура по рыночной стоимости	2 105 36 000	2 401 10 172
Начислен доход, полученный от реализации макулатуры	2 205 74 000	2 401 10 172
Начислен НДС	2 401 10 130	2 303 04 000
Поступила выручка, полученная от реализации макулатуры, на лицевой счет АУ	2 201 11 000	2 205 74 000
Отражено списание реализованной макулатуры с балансового учета	2 401 10 172	2 105 36 000

Автономное учреждение сдает в аренду временно свободные помещения торговой организации. Согласно условиям договора аренды сумма ежемесячной арендной платы составляет 17  700  руб. (в том числе НДС - 2  700  руб.). Арендные платежи не включают в себя коммунальные расходы, которые несет арендодатель.

Оплата по выставленному счету-фактуре произведена в течение одного дня.

В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ доходы, полученные автономным учреждением от сдачи недвижимого имущества в аренду, относятся на статью 120 «Доходы от собственности» КОСГУ.

Согласно п. 4 ст. 250 НК РФ средства, полученные от сдачи в аренду имущества, относятся к внереализационным доходам налогоплательщиков и подлежат учету учреждениями при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Что касается НДС, то АУ, оказывающее услуги по сдаче закрепленного за ним имущества и выступающее арендодателем такого имущества, является плательщиком НДС в общеустановленном порядке. Каких‑либо особенностей по исчислению и уплате НДС в отношении данных учреждений гл. 21 НК РФ не предусмотрено (письма Минфина РФ от 10.05.2012 №  03‑07‑11/140 , от 30.05.2012 №  03‑07‑11/158 , от 28.12.2012 №  03‑07‑
14/121 , от 11.03.2012 №  03‑07‑11/66 ).

В бухгалтерском учете учреждения были сделаны следующие бухгалтерские записи:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислен доход, полученный от сдачи имущества в аренду	2 205 20 000	2 401 10 120
Начислен НДС	2 401 10 130	2 303 04 000
Поступили денежные средства на счет автономного учреждения от арендодателя	2 201 11 000	2 205 20 000
Произведена оплата НДС в бюджет	2 303 04 000	2 201 11 000
Начислен налог на прибыль (17 000 ‑ 2 700) руб. x 20%	2 401 10 130	2 303 03 000
Перечислен налог на прибыль в бюджет	2 303 03 000	2 201 11 000

Уплата НДС (дебет счета 303 04 000)

По дебету счета 303  04  000 отражается его уплата (перечисление в бюджет) либо уменьшение начисленной суммы налога на налоговый вычет.

В соответствии с п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ , и увеличенная на суммы налога, восстановленного в силу гл. 21 НК РФ .

Операции по перечислению НДС в бюджет с лицевых счетов учреждений отражаются следующей бухгалтерской проводкой (п. 161 Инструкции №  183н ):

Дебет счета 0  303  04  000 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» (у автономных учреждений)

Кредит счета 0  201  11  000 «Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства»

Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что сумма налога, начисленная при реализации макулатуры, была перечислена в бюджет в полной сумме - 540  руб.

В бухгалтерском учете учреждения были сделаны следующие бухгалтерские записи:

Операции по «входному» НДС (счет 210 12 000)

Как уже было отмечено выше, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, уменьшается на сумму налоговых вычетов, которые сконцентрированы на счете 210  10  000 «Расчеты по налоговым вычетам по НДС».

На основании п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг).

В отношении сумм НДС, предъявленных автономному учреждению поставщиками товаров (работ, услуг, имущественных прав), необходимо иметь в виду следующее, что право на налоговый вычет по НДС возникает только в случае выполнения условий, перечисленных в п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ , а именно:

• товары (работы, услуги, имущественные права) приобретены учреждением для использования в облагаемых НДС операциях;
• приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) приняты к учету;
• у учреждения имеется в наличии правильно оформленный счет-фактура поставщика.

Как разъяснил Минфин в Письме от 08.08.2014 №  03‑07‑09/
39449 , в случае если счет-фактура выставлен налогоплательщиком-продавцом в одном налоговом периоде, а получен налогоплательщиком-покупателем в следующем налоговом периоде, вычет суммы НДС следует производить в том налоговом периоде, в котором получен счет-фактура.

В бухгалтерском учете для отражения сумм «входного» НДС предназначен счет 0  210  12  000 «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам».

Суммы НДС, предъявленные автономному учреждению поставщиками (подрядчиками) по приобретенным нефинансовым активам (выполненным работам, оказанным услугам), не включаемые в стоимость таких нефинансовых активов (работ, услуг), отражаются в бухгалтерском учете следующей записью:

Дебет счета 0  210  12  000 «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»

Кредит счетов 0  208  00  000 «Расчеты с подотчетными лицами», 0  302  00  000 «Расчеты по принятым обязательствам»

При списании сумм НДС, принятых учреждением в качестве налогового вычета, делается бухгалтерская запись:

Дебет счета 0  303  04  000 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»

Кредит счета 0  210  12  000 «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»

Автономное учреждение в рамках приносящей доход деятельности изготовило продукцию, предназначенную для продажи. Для этого были закуплены различные материалы у поставщиков на сумму 11  800  руб. (в том числе НДС (18%) - 1  800  руб.), начислены заработная плата основному персоналу - 5  600  руб. и страховые взносы во внебюджетные фонды - 1  680  руб.

Продукция была реализована на сумму 59  000  руб. (в том числе НДС (18%) - 9  000  руб.). Оплата от покупателя поступила на лицевой счет организации.

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
	2 105 36 000	2 302 34 000
	2 210 12 000	2 302 34 000
	2 109 60 272	2 105 36 000
	2 303 04 000	2 210 12 000
Начислена заработная плата основному персоналу, изготавливающему продукцию, предназначенную для продажи	2 109 60 211	2 302 11 000
Начислены страховые взносы на заработную плату основного персонала	2 109 60 213	2 303 00 000
	2 105 37 000	2 109 60 211 2 109 60 213 2 109 60 272
	2 205 30 000	2 401 10 130
Начислен НДС	2 401 10 130	2 303 04 000
	2 401 10 130	2 105 37 000
Перечислен НДС в бюджет (9 000 ‑ 1 800) руб.	2 303 04 000	2 201 11 000

Если права на налоговый вычет по НДС у учреждения нет, то сумма «входного» НДС относится им на увеличение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 2 ст. 170 НК РФ ).

Операции по НДС по авансам полученным (счет 210 11 000)

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налогоплательщик должен включить в налоговую базу сумму полученной предоплаты. Напомним, что в силу п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС признается наиболее ранняя из дат: день отгрузки товаров или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров. Таким образом, продавец (в данном случае АУ), получив аванс, обязан выставить счет-фактуру, зарегистрировать его (в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур и книге продаж) и уплатить НДС в бюджет.

Срок выставления продавцом покупателю счета-фактуры определен в п. 3 ст. 168 НК РФ и составляет не более пяти календарных дней с момента получения сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).

Отметим, что при авансовых платежах налоговая база по НДС рассчитывается как сумма предоплаты с учетом налога. Налог с нее исчисляется в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ , то есть сумма налога определяется расчетным методом, налоговая ставка рассчитывается как процентное отношение налоговой ставки (18% или 10%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

В бухгалтерском учете операции по начислению сумм НДС по полученным предварительным оплатам в счет предстоящей реализации нефинансовых активов (работ, услуг) отражаются следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счета 0  210  11  000 «Расчеты по НДС по авансам полученным»

Кредит счета 0  303  04  000 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»

Далее отметим, что в соответствии с п. 6 ст. 172 НК РФ НДС, исчисленный налогоплательщиком с сумм предоплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежит вычету в том налоговом периоде, в котором произведена отгрузка этих товаров (работ, услуг).

Списание сумм НДС, принятых учреждением в качестве налогового вычета, отражается следующей корреспонденцией счетов:

Дебет счета 0  303  04  000 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»

Кредит счета 0  210  11  000 «Расчеты по НДС по авансам полученным».

Автономное учреждение в рамках приносящей доход деятельности изготовило продукцию, предназначенную для продажи. В месяце заключения договора оно получило предоплату в сумме 118  000  руб. Общая сумма договора составляет 236  000  руб. (в том числе НДС (18%) - 36  000  руб.). Поставка продукции заказчику осуществлена по истечении трех месяцев с момента подписания договора.

Стоимость закупленных материалов на изготовление составляет 177  000  руб. (в том числе НДС (18%) - 27  000  руб.).

В бухгалтерском учете учреждения сделаны следующие записи:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступила на лицевой счет предоплата в счет предстоящего заказа на поставку продукции	2 201 11 000	2 205 30 000
Начислен НДС с поступившей предоплаты 118 000 руб. x 18/118	2 210 11 000	2 303 04 000
Приняты к учету материалы, закупленные у поставщиков	2 105 36 000	2 302 34 000
Отражены суммы НДС, предъявленные продавцом	2 210 12 000	2 302 34 000
Списаны материалы на изготовление продукции собственного производства, предназначенной для продажи	2 109 60 272	2 105 36 000
Принят к вычету НДС, предъявленный продавцом материалов	2 303 04 000	2 210 12 000
Принята к учету изготовленная продукция, предназначенная для продажи	2 105 37 000	2 109 60 272
Начислены доходы, полученные от реализации готовой продукции по цене реализации	2 205 30 000	2 401 10 130
Начислен НДС	2 401 10 130	2 303 04 000
Принят к вычету НДС, выделенный ранее с полученной предоплаты	2 303 04 000	2 210 11 000
Произведено списание готовой продукции при отпуске покупателю	2 401 10 130	2 105 37 000
Перечислен НДС в бюджет (36 000 + 18 000 ‑ 27 000 ‑ 18 000) руб.	2 303 04 000	2 201 11 000

* * *

В заключение отметим и другие важные моменты, которые связаны с отражением операций по НДС.

Во-первых, в силу п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж:

1. при совершении операций, признаваемых объектом налого­обложения в соответствии с настоящей главой, за исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения);
2. в иных случаях, определенных в установленном порядке.

Формы и порядок заполнения документов по НДС утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 №  1137 .

Во-вторых, ст. 149 НК РФ предусмотрено, что, в случае если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ , он обязан вести раздельный учет таких операций. Поскольку порядок ведения раздельного учета данных операций в Налоговом кодексе не прописан, следовательно, его нужно разработать самостоятельно, закрепив в учетной политике.

Законодательству о налоге на добавленную стоимость идет второй десяток лет. Впервые этот налог был введен в действие 1 января 1992 года Законом РСФСР «О налоге на добавленную стоимость» . Но, несмотря на такой стаж, это едва ли не самый «популярный» налог в СМИ и арбитражной практике, у финансовых и налоговых органов, у аудиторов, юристов и, конечно же, у налогоплательщиков. Особенности его начисления, возмещения и уплаты должны знать даже те организации, которые применяют специальные режимы налогообложения: УСНО , ЕНВД , ЕСХН и др. Для бухгалтерских работников бюджетной сферы этот налог представляет особый интерес. В данной статье мы рассмотрим основные вопросы, связанные с его применением.

Являются ли бюджетные организации плательщиками НДС?

Один из вопросов, которые возникают у бухгалтеров бюджетной сферы в связи с налогом на добавленную стоимость, звучит следующим образом: должны ли бюджетные учреждения вставать на учет в налоговом органе как плательщики налога на добавленную стоимость? Согласно Закону «О налоге на добавленную стоимость» экономическая сущность НДС заключается в изъятии в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства. При этом добавленная стоимость определяется как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат по их производству (выполнению, оказанию). Так вот, принимая во внимание суть этого налога, любая организация, если она производит или реализует товары (работы, услуги), должна платить налог на добавленную стоимость. Непременным условием выступает наличие самой добавленной стоимости, то есть дохода или, другими словами, прибыли, поскольку разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат по их производству (выполнению, оказанию) и есть прибыль.

Однако известно, что бюджетные организации в отличие от коммерческих созданы не с целью получения прибыли. В соответствии со ст. 161 БК РФ бюджетное учреждение создается органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических и иных функций некоммерческого характера. Бюджетные организации осуществляют свою деятельность на основании сметы доходов и расходов за счет соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда, то есть за счет государства. Вполне очевидно, что уплата НДС государству за счет государства не имеет смысла. Несмотря на это, ст. 143 НК РФ признает плательщиками НДС организации без какого-либо исключения. А поскольку бюджетные учреждения относятся к организациям , то они являются плательщиками НДС и подлежат обязательной постановке на учет в налоговом органе в соответствии со ст. 83, 84 НК РФ .

Обратите внимание : бюджетные организации обязаны встать на налоговый учет по месту своего нахождения, даже если они не осуществляют предпринимательскую деятельность. Это связано с тем, что Налоговый кодекс освобождает отдельные товары и операции от обложения НДС (ст. 146, 149, 150 НК РФ ), а также предусматривает определенные условия освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст. 145 НК РФ ) и не содержит положений об освобождении от НДС бюджетных организаций.

Право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС

Такая возможность есть, и она закреплена в ст. 145 НК РФ . Если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысит одного миллиона рублей, то организация имеет право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС. Это освобождение не распространяется на операции по ввозу товаров на таможенную территорию РФ (п. 3 ст. 145 НК РФ ). Кроме того, организация не должна заниматься реализацией подакцизных товаров в течение трех указанных месяцев, а также в течение всего последующего периода, когда действует право на освобождение от НДС. В противном случае организация утрачивает данное право. Утрачивается оно и в случае, если сумма выручки за каждые три последовательных календарных месяца превысит один миллион рублей с 1-го числа месяца, в котором произошло такое превышение (п. 5 ст. 145 НК РФ ).

Обратите внимание : выручка должна исчисляться именно за каждые три последовательных календарных месяца, а не за квартал.

Пример 1.

Детская спортивная школа (ДСШ) пользуется правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС с 1 февраля 2005 г. Выручка ДСШ без учета НДС в 2005 г. составила:

- в феврале - 300 000 руб.;

- в марте - 340 000 руб.;

- в апреле - 310 000 руб.;

- в мае - 330 000 руб.;

- в июне - 360 000 руб.;

- в июле - 320 000 руб.

За первые три последовательных месяца - февраль, март, апрель - выручка составила 950 000 руб. (300 000 + 340 000 + 310 000). За вторые три последовательных месяца - март, апрель, май - 980 000 руб. (340 000 + 310 000 + 330 000). За три следующих месяца - апрель, май, июнь - выручка будет равна 1 000 000 руб. (310 000 + 330 000 + 360 000). А вот за последние три месяца - май, июнь, июль - 1 010 000 руб., то есть в июле 2005 года произойдет превышение лимита выручки.

Таким образом, в соответствии с п. 5 ст. 145 НК РФ с 1 июля 2005 года ДСШ утратит право на освобождение от обязанностей плательщика НДС.

Документальное оформление права на освобождение от НДС

Для того чтобы получить такое право, в налоговые органы до 20-го числа месяца, начиная с которого оно будет использоваться, необходимо представить уведомление и документы, подтверждающие право на освобождение от исполнения обязанностей по уплате НДС (выписки из бухгалтерского баланса и книги продаж, копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур). Поскольку бухгалтерский баланс не содержит данных о выручке организации, выписка составляется на основании данных «Отчета об исполнении сметы доходов и расходов по внебюджетным источникам » (ф. 4 ), если организация не перешла на новую Инструкцию по бюджетному учету , или «Отчета о финансовых результатах деятельности » (ф. 0503121 ), если учет ведется по новой инструкции.

После того как уведомление будет направлено в налоговые органы, организация не может по своей воле отказаться от освобождения в течение 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случая утраты права на него в соответствии с п. 5 ст. 145 НК РФ .Если вернуться к нашему примеру и предположить, что ДСШ не утрачивала права на освобождение от уплаты НДС в связи с превышением лимита выручки, то до 1 февраля 2006 года она будет обязана пользоваться освобождением.

При использовании права на освобождение от исполнения обязанности по уплате НДС необходимо помнить, что его нужно периодически (каждый год) подтверждать. То есть по истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа следующего месяца (в нашем примере до 20 марта 2006 года) необходимо представить в налоговые органы документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения соблюдались условия относительно выручки. А также направить уведомление о продлении использования права на освобождение или об отказе от него. При отказе от права на освобождение от НДС налогоплательщики могут представлять в налоговый орган уведомление в произвольной форме .

Обратите внимание : условие подтверждения права на освобождение является непременным, и о нем следует помнить.

Для бюджетных учреждений освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС не только вполне законный способ минимизации налогообложения, но и возможность сокращения объема работы бухгалтерии по представлению налоговой отчетности. В соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ в обязанность любого бюджетного учреждения как налогоплательщика входит представление налоговой декларации либо ежемесячно, либо один раз в квартал. Организации, получившие право на освобождение от уплаты НДС, в соответствии со ст. 145 НК РФ могут непредставлять налоговые декларации. Именно к такому заключению пришел ВАС РФ в решении от 13.02.03 № 10462/02 .

Еще на один аспект использования права на освобождение от НДС хотелось бы обратить внимание читателей. Освобождение от исполнения обязанности по уплате НДС не снимает с налогоплательщика иные обязанности, в том числе обязанности налогового агента. Так, например, если бюджетная организация является арендатором федерального имущества, имущества субъектов РФ или муниципального имущества, за ней сохраняются обязанности налогового агента по начислению, удержанию и перечислению НДС в бюджет.

Определение суммы выручки для получения права на освобождение от НДС

Практическая реализация этого права вызывает немало спорных вопросов у бюджетных организаций. Один из них - учитывается ли при определении выручки стоимость товаров (работ, услуг), произведенных в рамках основной (бюджетной) деятельности? Или выручка определяется только на основании данных по внебюджетной деятельности?

По моему мнению, суммы финансирования бюджетной (основной) деятельности учреждения не должны участвовать в расчете лимита выручки при освобождении от НДС. На основании п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов организации, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Вполне очевидно, что финансирование бюджетной деятельности учреждения не относится к оплате товаров (работ, услуг). Кроме того, в п. 32.1. Методических рекомендаций по НДС указано,что в налоговую базуне включаются денежные средства в виде целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие в качестве финансовой помощи от других организаций и (или) физических лиц, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), и использованные указанными получателями по назначению.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, в свою очередь, относятся суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов. Поскольку бюджетные учреждения относятся к некоммерческим организациям (ст. 120 ГК РФ ), это положение вполне к ним применимо. Отсюда следует вывод, что денежные средства, полученные на финансирование бюджетной (основной) деятельности учреждения, не учитываются при определении налогооблагаемой базы по НДС и, следовательно, не участвуют при расчете лимита выручки для получения права на освобождение от НДС по ст. 145 НК РФ . Значит, в расчет принимается выручка от реализации товаров (работ, услуг) в рамках разрешенной предпринимательской деятельности.

А если учреждение занимается предпринимательской деятельностью, облагаемой и не облагаемой НДС? Участвует ли в расчете выручка от реализации продукции, не облагаемой НДС? Положительный ответ на этот вопрос содержится в п. 2.2. Методических рекомендаций по НДС : сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей применения пункта 1 статьи 145 Кодекса следует определять в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения, исходя из выручки от реализации как облагаемых (в том числе по налоговой ставке 0 процентов), так и необлагаемых товаров (работ, услуг), полученной в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами, в том числе от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (в соответствии со статьями 147 и 148 Кодекса).

В учетной политике для целей налогообложения организация должна закрепить метод определения налоговой базы. В соответствии со ст. 167 НК РФ налоговую базу по НДС можно определять двумя способами:

- по отгрузке (по мере предъявления покупателю расчетных документов - день отгрузки, передачи товаров, работ, услуг);

- по оплате (по мере поступления денежных средств - день оплаты отгруженных товаров).

Учетная политика формируется организацией до получения права на освобождение. Так, в нашем примере при расчете лимита выручки для получения права на освобождение от уплаты НДС должна участвовать выручка, полученная ДСШ в ноябре, декабре 2004 года и в январе 2005 года. Следовательно, в учреждении должен быть приказ об учетной политике для целей налогообложения на 2004-2005 годы. Наличие этого приказа имеет значение в том случае, если организация выбрала метод определения выручки по оплате. Если учреждение не указало, какой способ определения выручки оно будет использовать для целей исчисления и уплаты НДС, то выручка определяется по отгрузке (п. 12 ст. 167 НК РФ ).

При расчете лимита выручки для получения права на освобождение от исполнения обязанности по уплате НДС не учитываются:

Суммы денежных средств, перечисленные в ст. 162 НК РФ , в частности авансы, полученные по предстоящую поставку продукции;

Операции по реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;

Операции, приведенные в пп. 2, 3, 4 п. 1 и п. 2 ст. 146 НК РФ ;

Операции, осуществляемые налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 НК РФ .

НДС в период действия права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика

Особый интерес для организаций, которые на момент получения права на освобождение от уплаты НДС определяли выручку по оплате, представляет ситуация, когда плата за продукцию, отгруженную до получения данного права, поступила в период действия права на освобождение от исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате НДС.

Пример 2.

Продолжим пример 1. Учетная политика ДСШ в 2004-2005 гг. - «по оплате». В феврале 2005 г. школа получила плату за услуги, оказанные в январе 2004 г. - 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.

У бухгалтера ДСШ возникнут сразу два вопроса:

1. Учитываются ли полученные суммы при подсчете выручки за каждые три последовательных месяца?

2. Надо ли платить НДС с полученных сумм?

Ответим на них.

1. При подсчете выручки за каждые три последовательных календарных месяца учитывается выручка за продукцию, отгруженную в период действия освобождения. Другими словами, выручка в этом случае считается по отгрузке, и суммы, полученные за услуги, оказанные в декабре 2004 года, в расчет не включаются. Это следует из п. 5 ст. 145 НК РФ .

2. С полученной суммы надо заплатить НДС. Такое требование содержится в п. 2.10. Методических рекомендаций по НДС . С позицией налоговых органов трудно не согласиться. Дело в том, что НДС облагается реализация товаров, работ или услуг, то есть передача их покупателю. Так как организация в момент отгрузки являлась плательщиком НДС, у нее появился объект налогообложения и обязательство по уплате налога. При этом Налоговый кодекс не связывает возникновение этого обязательства с методом определения выручки для целей налогообложения, устанавливающим срок исполнения обязательства. В нашем примере он наступает в день получения оплаты, то есть в феврале 2005 года.

Оформляются следующие записи :

Не менее интересна ситуация, когда до использования права на освобождение от исполнения обязанности по уплате НДС организация на основании ст. 171, 172 НК РФ приняла к вычету НДС по товарам, работам, услугам (в том числе по основным средствам и нематериальным активам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых налогом, но не использованных по назначению. Или, наоборот, в период действия указанного права суммы НДС по приобретенным товарам, работам, услугам учитывались в их стоимости, а после его утраты они были использованы для осуществления операций, облагаемых НДС.

Пример 3.

По данным бухгалтерского учета ДСШ по состоянию на 1 февраля 2005 г. на счетах учета материальных ценностей имелись остатки:

-25 000 руб. - на счете 2 105 05 000 «Прочие материальные запасы»;

- 8 000 руб. - на счете 2 101 06 000 «Производственный и хозяйственный инвентарь».

В мае 2005 г. ДСШ приобрела и оплатила 4 спортивных велосипеда на общую сумму 59 000 руб., в том числе НДС - 9 000 руб. Напомним, что ДСШ получила право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС 1 февраля 2005 г. и утратит его с 1 июля 2005 г.

По состоянию на 1 июля 2005 г. на счетах учета материальных ценностей будут числиться остатки:

- 8 000 руб. - на счете 2 101 06 000 «Производственный и хозяйственный инвентарь»;

- 59 000 руб. - на счете 2 101 05 000 «Транспортные средства».

По моему мнению, выход из описанной ситуации может быть следующим.

Во-первых, сумму НДС, относящуюся к остатку на 1 февраля 2005 года на счете «Прочие материальные запасы», ДСШ обязана восстановить в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение от НДС путем уменьшения налоговых вычетов (п. 8 ст. 145 НК РФ ). Это право используется организацией с 1 февраля 2005 года, значит, последним периодом перед отправкой уведомления будет январь 2005 года. В налоговой декларации по НДС за январь 2005 года должны быть уменьшены налоговые вычеты (строка 310 «Сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг))» на 4 500 руб. (25 000 руб. x 18%). На сумму восстановленного НДС надо увеличить стоимость прочих материальных запасов.

Во-вторых, необходимо определить остаточную стоимость основных средств, числящихся на счете 2 101 06 000 «Производственный и хозяйственный инвентарь». Допустим, что это гантели (5 шт.), каждая стоимостью 1 600 руб. Всего - 8 000 руб. По правилам бюджетного учета на основные средства стоимостью от 1 000 до 10 000 руб. амортизация начисляется в размере 100% при вводе их в эксплуатацию (п. 44 Инструкции № 70н ). О том, что спортивный инвентарь был выдан, свидетельствует требование-накладная на гантели. Таким образом, остаточная стоимость спортивного инвентаря равна нулю.

По мнению автора, восстанавливать НДС не с чего. Налоговые органы могут не согласиться с такой позицией, так как прямых указаний на восстановление налога с остаточной стоимости основных средств относительно утраты права на освобождение от НДС Налоговый кодекс не содержит. В этом случае можно сослаться на Письмо Минфина РФ от 27.04.04 № 04-03-11/66 , в котором говорится о необходимости восстановления НДС с остаточной стоимости основных средств при переходе на упрощенную систему налогообложения.

В-третьих, при утрате организацией права на освобождение от исполнения обязанности по уплате НДС сумма налога, относящаяся к основным средствам, приобретенным в период освобождения, принимается к вычету в порядке, установленном ст. 171, 172 НК РФ . Следуя логике вышеприведенных рассуждений, принимать к вычету НДС нужно в части, которая относится к остаточной стоимости.

В бюджетном учете срок полезного использования объектов основных средств определяется в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы . Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету и производится ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы. (п. 39 - 41 Инструкции № 70н ).

Согласно указанной классификации велосипеды относятся к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования от трех до пяти лет. Установленный организацией срок эксплуатации велосипедов - три года. На учет они были поставлены в мае 2005 года. В июне бала начислена амортизация в сумме 1 639 руб. (59 000 руб. / 36 мес.). НДС, относящийся к остаточной стоимости, будет равен 8 750 руб. ((59 000 руб. -1639 руб.) / 118 % x 18 %)).На сумму НДС, поставленного к вычету, придется уменьшить стоимость велосипедов и пересчитать норму дальнейшей их амортизации.

В бухгалтерском учете ДСШ в 2005 году на основании Плана счетов бюджетного учета должны быть отражены следующие операции:

Дата	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Февраль	Сторно Уменьшены вычеты по НДС в связи с применением права на освобождение от НДС с февраля 2005 года на сумму НДС, относящуюся к прочим материальным запасам, не использованным на момент перехода к освобождению от НДС	2 303 04 830	2 210 01 660 Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по прочим материальным запасам	4 500
Февраль	Увеличена стоимость прочих материальных запасов на сумму восстановленного НДС	2 105 05 340 Увеличение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря	2 210 01 660 Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенному спортивному инвентарю	4 500
Май	Получены велосипеды	2 106 01 310	2 302 17 730	59 000
Май	Приняты велосипеды к учету	2 101 05 310	2 106 01 410	59 000
Июнь	Начислена амортизация на велосипеды	2 401 01 271	2 104 05 410 Уменьшение стоимости транспортных средств за счет амортизации	1 639
Июль	НДС, относящийся к остаточной стоимости велосипедов, поставлен к вычету	2 303 04 830 Уменьшение кредиторской задолженности по НДС	2 210 01 660 Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по прочим матиериальным запасам	8 750
Июль	Сторно Сторнированы капитальные вложения на сумму НДС, подлежащую вычету	2 106 01 310 Увеличение капитальных вложений в основные средства	2 302 17 730 Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств	8 750
Июль	Выделен НДС со стоимости велосипедов	2 210 01 560 Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям	2 302 17 730 Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств	8 750
Июль	Сторно Уменьшена стоимость велосипедов на сумму НДС, поставленную к вычету	2 101 05 310 Увеличение стоимости транспортных средств	2 106 01 410 Уменьшение капитальных вложений в основные средства	8 750
Июль	Начислена амортизация на велосипеды ((59 000 руб. -1 639 руб. - 8 750 руб.) / 35 мес.)	2 401 01 271 Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов Приказ Минфина РФ от 15.06.00 № 54н «Об утверждении Инструкции о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджетной росписью».

"Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 10

Налоговое законодательство не содержит положений об освобождении бюджетных организаций от уплаты НДС, оно освобождает от обложения данным налогом только отдельные товары и операции (ст. ст. 146, 149, 150), а также предусматривает определенные условия освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст. 145). Знание основ обложения НДС, в частности вопросов его возмещения, - залог правильного отражения операций в бюджетном учете.

Учет НДС при формировании первоначальной стоимости нефинансовых активов

Существует три варианта учета НДС при формировании первоначальной стоимости нефинансовых активов бюджетных учреждений.

1. Суммы НДС учитываются в первоначальной стоимости нефинансовых активов. По правилам бюджетного учета нефинансовые активы принимаются к учету по их первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических вложений в приобретение, сооружение и изготовление, с учетом сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (п. 11 Инструкции N 148н <1>). Это правило относится к учету нефинансовых активов, приобретенных или созданных за счет бюджетного финансирования, а также к учету работ, услуг, полученных в рамках бюджетной деятельности.

<1> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н.

Пример 1 . Бюджетному учреждению здравоохранения поставщиком перевязочных материалов предъявлен счет-фактура на сумму 34 000 руб., в том числе НДС - 5185 руб. Материальные запасы приобретаются за счет бюджетных средств.

В бюджетном учете будут сделаны следующие проводки:

1. Суммы НДС подлежат возмещению и не включаются в первоначальную стоимость нефинансовых активов (работ, услуг). Суммы НДС, предъявленные поставщиками и подрядчиками товаров (работ, услуг), относятся на счет 2 210 01 000 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам". В дальнейшем учтенные на данном счете суммы принимаются к вычету. Это правило распространяется на приобретение материальных ценностей (работ, услуг) в рамках приносящей доход деятельности, облагаемой НДС.

Применение налогового вычета означает уменьшение суммы налога, начисленной учреждением к уплате в бюджет, на суммы налоговых вычетов (п. 1 ст. 171 НК РФ).

Вычетам подлежат суммы налога по товарам (работам, услугам), а также имущественным правам, приобретенным (п. 2 ст. 171 НК РФ):

• для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС;
• для перепродажи.

Существуют также определенные правила (условия) применения налоговых вычетов, о них будет сказано ниже.

В соответствии с п. 177 Инструкции N 148н суммы налога, предъявленные поставщиками, подрядчиками по приобретенным нефинансовым активам (выполненным работам, оказанным услугам) либо фактически уплаченные при ввозе нефинансовых активов на территорию РФ, не включаемые в стоимость таких нефинансовых активов (работ, услуг), отражаются проводкой:

Дебет счета 2 210 01 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам"

Кредит счетов 2 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами", 2 302 00 000 "Расчеты по принятым обязательствам" (по соответствующим счетам аналитического учета).

Списание сумм НДС, принятых учреждением в качестве налогового вычета в порядке, предусмотренном налоговым законодательством, отражается проводкой:

Дебет счета 2 303 04 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость"

Кредит счета 2 210 01 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам".

Пример 2 . Учреждение здравоохранения приобрело томограф за счет внебюджетных средств, который предполагается использовать в деятельности, облагаемой НДС. Стоимость томографа - 448 400 руб., в том числе НДС - 68 400 руб.

В бюджетном учете указанные операции отражаются следующим образом:

Если приносящая доход деятельность не облагается НДС, то суммы налога, предъявленные поставщиками (подрядчиками) нефинансовых активов, работ, услуг, учитываются в их стоимости. В бюджетном учете операции по их приобретению отражаются так же, как и в случае приобретения за счет бюджетного финансирования, с той лишь разницей, что в 18-м разряде счета указывается код 2 - приносящая доход деятельность, а оплата товаров (работ, услуг) отражается на счете 2 201 01 000 "Денежные средства учреждения на банковских счетах".

1. Суммы НДС учитываются в стоимости нефинансовых активов, работ, услуг пропорционально стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. Другими словами, если нефинансовые активы, работы, услуги приобретаются для использования в операциях, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, то к возмещению принимается налог, рассчитываемый пропорционально выручке (доходу) от реализации облагаемых НДС товаров (работ, услуг) в общей сумме выручки за налоговый период.

Невозмещаемая сумма НДС в этом случае должна быть включена в первоначальную стоимость имущества (дебет счета 2 106 01 310), а оставшаяся часть выделена на счет 2 210 01 560.

Обратите внимание! Налогоплательщик имеет право не применять вышеуказанное правило к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Пример 3 . Воспользуемся условиями предыдущего примера, но предположим, что томограф будет использоваться как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, не подлежащей обложению этим налогом. В данном налоговом периоде стоимость услуг, операции по реализации которых подлежат обложению НДС, в общей стоимости услуг, отгруженных за налоговый период, составляет 60%.

Рассчитаем сумму НДС, предъявленную продавцом томографа, которую надо будет принять к вычету. Она составит 60% от всей предъявленной суммы НДС, или 41 040 руб. (68 400 x 60%). Указанную сумму надо выделить на счет 2 210 01 000, а оставшуюся (27 360 руб.) учесть в первоначальной стоимости томографа. В нашем случае первоначальная стоимость томографа составит 407 360 руб. (380 000 + 27 360).

В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:

Условия применения налоговых вычетов

Основным условием применения налоговых вычетов считается наличие счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Кроме того, при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации необходимо наличие документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Следующее условие (не менее важное) - это использование товаров (работ, услуг) в деятельности, облагаемой НДС.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров, работ, услуг.

При приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг) иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав. Налоговым законодательством не предусмотрена корректировка сумм налоговых вычетов по НДС на возникающие у покупателя суммовые разницы. Все вышеуказанные условия обозначены ст. 172 НК РФ.

Есть мнение налоговых и финансовых органов, что вычет по НДС предоставляется только в том налоговом периоде, в котором осуществляются налогооблагаемые операции (Письма Минфина России от 01.10.2009 N 03-07-11/245, от 30.03.2010 N 03-07-11/79, УФНС России по г. Москве от 02.12.2009 N 16-15/126829). Так финансовое ведомство трактует п. 1 ст. 171 НК РФ, в котором говорится, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ. Поскольку на основании п. 1 ст. 166 НК РФ сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, то, не имея налоговой базы, нельзя применять налоговые вычеты.

Однако судебная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщика. По мнению судей, нормами гл. 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги) (Постановления Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 14996/05, ФАС МО от 26.01.2010 N КА-А41/15377-09).

Налоговый кодекс предоставляет плательщику возможность возмещения сумм превышения налоговых вычетов над общей суммой начисленного налога за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода (п. 2 ст. 173 НК РФ). При этом Минфин России рекомендует трехлетний срок исчислять после окончания налогового периода, в котором возникли налоговая база по налогу и сумма налога, исчисленная с этой налоговой базы. Условием возмещения указанных выше сумм является наличие полученных налогоплательщиком счетов-фактур и соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие на учет приобретенных им товаров (работ, услуг) (Письмо N 03-07-11/79).

Возмещение НДС с полученных авансов

По правилам Налогового кодекса при получении аванса (предоплаты) в счет будущей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) организация обязана начислить НДС к уплате в бюджет. День получения предоплаты считается моментом определения налоговой базы, если он наступил раньше, чем были отгружены товары, выполнены работы, оказаны услуги (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

При получении аванса сумма НДС должна определяться расчетным методом. Налоговая ставка в этом случае устанавливается как процентное отношение действующей налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ). В 2010 г. налоговая ставка в отношении авансов равна 15,25% (18/118 x 100).

После отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг и начисления НДС к уплате в бюджет с выручки налог, начисленный с предоплаты, необходимо поставить к возмещению (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Счета-фактуры на сумму НДС, начисленного с полученной предоплаты, выставляются покупателю товаров (работ, услуг) не позднее пяти календарных дней считая со дня получения сумм частичной оплаты (п. 3 ст. 168 НК РФ). Они регистрируются в книге продаж. После отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг счет-фактура, выставленный на полученный аванс, регистрируется в книге покупок и является основанием для возмещения НДС с полученного аванса.

В счете-фактуре, выставляемом при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, должны быть указаны (п. 5.1 ст. 169 НК РФ):

• порядковый номер и дата выписки;
• наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
• номер платежно-расчетного документа;
• наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;
• сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
• налоговая ставка;
• сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

Вместе с тем если в счетах-фактурах по авансовым платежам заполнены дополнительные реквизиты, то такие счета-фактуры не рассматриваются как составленные с нарушением требований закона (Письмо Минфина России от 24.07.2009 N 03-07-09/33).

Пример 4 . В августе 2010 г. учреждение здравоохранения получило аванс в размере 20% в счет оказания услуг в сумме 47 200 руб. В сентябре услуги были оказаны и произведен окончательный расчет. Стоимость услуг составила 236 000 руб.

Август 2010 г.
аванс за услуги
Начислен в бюджет НДС с полученного ранее аванса (47 200 руб. x 15,25%)
Сентябрь 2010 г.
Оказаны платные услуги (с учетом НДС) сторонней организации
Начислен в бюджет НДС на стоимость оказанных услуг
Зачтен ранее начисленный НДС
Получен на лицевой счет учреждения окончательный расчет за оказанные

Возмещение НДС с перечисленных авансов

Как было указано выше, в случае получения налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг поставщик (продавец) обязан предъявить покупателю этих товаров, работ, услуг сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). Покупатель имеет право поставить к возмещению сумму, указанную в полученном счете-фактуре, то есть сумму с полученного аванса. Эта норма введена в Налоговый кодекс с 2009 г. Пунктом 12 ст. 171 НК РФ предусмотрено право покупателя на вычет НДС, исчисленного с предварительной оплаты товаров (работ, услуг).

Для того чтобы принять к вычету НДС с перечисленного аванса, учреждение-покупатель должно иметь (п. 9 ст. 172 НК РФ):

• счет-фактуру, выставленный продавцом;
• документы, подтверждающие фактическое поступление оплаты;
• договор, предусматривающий перечисление указанных сумм.

Обратите внимание! Если в договоре условие о предварительной оплате (частичной оплате) не предусмотрено или соответствующий договор отсутствует, а предварительная оплата перечисляется на основании счета, налог по перечисленному авансу к вычету не принимается (Письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39).

В том налоговом периоде, в котором произошла реализация товаров (работ, услуг), НДС по перечисленному авансу, принятый к вычету, нужно восстановить (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Пример 5 . Учреждение здравоохранения в рамках приносящей доход деятельности, облагаемой НДС, заключило договор на поставку медикаментов на сумму 180 000 руб., в том числе НДС - 27 450 руб. Согласно условиям договора в апреле 2010 г. поставщику был перечислен аванс в размере 30% - 54 000 руб. Медикаменты были получены и оплачены в мае 2010 г.

В бухгалтерском учете учреждения операции отражаются следующим образом:

Апрель 2010 г.
Перечислен аванс под поставку медикаментов
Принят к вычету НДС с суммы перечисленного аванса (54 000 руб. x 15,25%)
Поставлены на учет медикаменты
Выделен НДС (налоговый вычет) со стоимости медикаментов
Зачтен ранее перечисленный аванс
Восстановлен НДС, принятый к вычету с суммы перечисленного аванса
Принят к вычету НДС со стоимости медикаментов
Произведен окончательный расчет за медикаменты

В нашем примере НДС поставлен к вычету, а затем восстановлен на расчеты с бюджетом в одном налоговом периоде. По мнению автора, применять такую схему целесообразно, если перечисление аванса и зачет НДС приходятся на один налоговый период, а получение материальных ценностей - на следующий налоговый период. Учреждение может принять решение не использовать право на вычет с перечисленных авансов, поскольку Налоговым кодексом предусмотрено право налогоплательщика на вычет НДС по перечисленным суммам предварительной оплаты, а не обязанность по принятию налога к вычету (Письмо Минфина России от 01.09.2009 N 03-07-14/92).

Обратите внимание! При осуществлении предварительной оплаты (частичной оплаты) наличными денежными средствами или в безденежной форме вычет налога по такой оплате (частичной оплате) не производится, поскольку в данных случаях у покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав) отсутствует платежное поручение (Письмо N 03-07-15/39).

Реализация основных средств бюджетных учреждений и НДС

Реализация имущества подлежит обложению НДС (ст. 146 НК РФ). Совершая операции, облагаемые НДС, бюджетное учреждение обязано выставить счета-фактуры с выделенной в них суммой налога. Если реализуемое основное средство числится на балансе учреждения с учетом НДС (то есть налог не возмещался), налоговая база рассчитывается как разница между ценой реализации и остаточной стоимостью реализуемого основного средства (п. 3 ст. 154 НК РФ). Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ сумма НДС определяется по расчетной ставке 18/118. В случае, когда основное средство, подлежащее реализации, числится на балансе без учета НДС (налог был предъявлен к вычету), сумма НДС начисляется с цены реализации этого основного средства.

Пример 6 . Организация здравоохранения продает магнитно-резонансный томограф (МРТ), приобретенный за счет средств от приносящей доход деятельности, облагаемой НДС. Его первоначальная стоимость - 560 000 руб. (без НДС). Сумма начисленной амортизации - 260 000 руб., остаточная стоимость МРТ - 300 000 руб. На основании акта независимого оценщика установлена продажная цена МРТ - 380 000 руб. (в том числе НДС - 57 950 руб.). Стоимость услуг оценщика - 4800 руб. (без НДС).

В бюджетном учете организации будут сделаны следующие проводки по реализации МРТ:

Отражено начисление дохода от реализации МРТ
Отражено начисление НДС с выручки от реализации МРТ
Отражено выбытие МРТ в связи с его реализацией (сумма фактически начисленной амортизации)
Отражено списание остаточной стоимости на расходы по приносящей доход деятельности
Учтены расходы по оценке МРТ
Списаны расходы, относящиеся к реализации имущества (300 000 + 4800) руб.
Поступила выручка от реализации МРТ
Начислен налог на прибыль ((380 000 - 57 950 - 304 800) руб. x
Перечислен НДС в бюджет
Перечислен налог на прибыль в бюджет

<*> Если доходы от реализации облагаются НДС, то для целей исчисления налога на прибыль доходы рассчитывают за минусом НДС (п. 1 ст. 264 НК РФ). Кроме того, при исчислении налога на прибыль бюджетные учреждения могут уменьшить доходы от реализации имущества на сумму расходов, связанных с ней, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества (ст. ст. 247, 252 НК РФ). Согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ в случае реализации имущества, приобретенного за счет средств от приносящей доход деятельности и используемого для ее осуществления, доходы следует уменьшить на их остаточную стоимость.

Эксперт журнала

"Бюджетные учреждения здравоохранения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Вопросы учета налога на добавленную стоимость (НДС) являются одними из наиболее сложных в практике бюджетных учреждений. Это связано с тем, что некоторые виды доходов бюджетной сферы освобождены от обложения НДС, в частности субсидии на выполнение государственного задания, в результате чего расходы необходимо делить на расходы, используемые в льготном виде деятельности, и расходы, направленные на осуществление коммерческой деятельности.
Рассмотрим порядок бухгалтерского учета НДС при реализации товаров (работ, услуг), порядок учета НДС при выполнении бюджетным учреждением обязанностей налогового агента, получении и оплате аванса, а также порядок отражения "входного" НДС и постановки НДС на вычет.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ (НК РФ) реализация товаров (работ, услуг) на территории России признается объектом обложения НДС. Товары (работы, услуги) считаются реализованными, если право собственности на них переходит от продавца к покупателю (право собственности на результаты выполненных работ (оказанных услуг) переходит от исполнителя к заказчику) (п. 1 ст. 39 НК РФ). Безвозмездная передача права собственности на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг) также признается реализацией и облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Реализацией признается и передача имущественных прав, следовательно, такие операции также облагаются НДС.
При этом отдельные операции реализацией не признаются и, следовательно, не являются объектом обложения НДС. Перечень таких операций приведен в п. 2 ст. 146 НК РФ. Так, не является объектом обложения НДС выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках выполнения государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета (пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Вместе с тем при реализации основных средств (товаров) такие учреждения обязаны рассчитать и уплатить данный налог в общем порядке.
Начислять НДС к уплате в бюджет необходимо применительно ко всем операциям, признаваемым объектами налогообложения, момент определения налоговой базы которых относится к соответствующему налоговому периоду (п. 4 ст. 166 НК РФ).
При реализации товаров (работ, услуг) налоговой базой по НДС признается выручка. Размер выручки определяется исходя из всех доходов учреждения, связанных с расчетами по оплате этих товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 153 НК РФ). В общем случае выручку от реализации товаров (работ, услуг) рассчитывают исходя из тех цен, которые установлены в договоре с покупателем (заказчиком). Считается, что эти цены соответствуют рыночным (п. п. 1 и 3 ст. 105.3 НК РФ).
В некоторых случаях налоговая база по НДС определяется в особом порядке, в том числе при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, реализации имущественных прав, а также реализации других товаров (работ, услуг), перечисленных в ст. 154 НК РФ.
Моментом определения налоговой базы в целях расчета НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Таким образом, начислить НДС к уплате в бюджет нужно либо в день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), либо в день их оплаты - в зависимости от того, какое из этих событий произошло раньше. Например, если бюджетное учреждение отгрузило покупателю товары, то по этой операции оно должно начислить НДС, даже если оплата от покупателя не поступила (п. 1 ст. 167 НК РФ).
В учете бюджетных учреждений расчеты по НДС отражаются на сч. 30304 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" (п. 259 Инструкции, утвержденной Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению" (далее - Инструкция к Единому плану счетов N 157н)).
Порядок начисления НДС в бухгалтерском учете зависит от того, по каким именно операциям начисляется налог:
- по реализации (безвозмездной передаче);
- по авансам, полученным в счет предстоящих поставок;
- по товарам (работам, услугам), переданным для собственных нужд;
- по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления;
- по операциям, НДС по которым учреждение начисляет как налоговый агент.
Кроме того, расчеты по НДС включают в себя:
- начисление НДС;
- отражение "входного" НДС;
- принятие НДС к вычету;
- восстановление НДС;
- уплату НДС;
- возмещение НДС.
Начисление НДС по операциям, признаваемым объектами обложения НДС, отражается следующей бухгалтерской проводкой: Д-т сч. 240110130 (240110172, 240110120) К-т сч. 230304730 - начислен НДС по операциям, признаваемым объектами обложения НДС, например при выполнении работ (оказании услуг), реализации нефинансовых активов, сдаче имущества в аренду.
При этом НДС независимо от объекта обложения перечисляется в бюджет по статье 130 Классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ). Данное требование относится к платежам, а не к начислениям, поэтому бюджетное учреждение может начислять НДС по разным кодам КОСГУ (в зависимости от операции), а оплачивать должно по единому коду КОСГУ. Однако для упрощения учета лучше начислять и уплачивать НДС по единому коду КОСГУ. В связи с отсутствием официальных разъяснений по данному вопросу порядок отражения НДС целесообразно согласовать с учредителем и закрепить в учетной политике учреждения.
Если бюджетное учреждение выполняет обязанности налогового агента по НДС (например, при аренде государственного имущества), то формируется следующая бухгалтерская запись: Д-т сч. 30224830 (30226830, 30225830) К-т сч. 30304730 - начислен НДС по операциям налогового агента, подлежащий перечислению в бюджет.
В свою очередь начисление НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления отражается проводкой: Д-т сч. 21001560 К-т сч. 30304730 - начислен НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.
Если же в счет предстоящих поставок продавец (исполнитель) получает предоплату, то в течение пяти календарных дней он обязан выставить покупателю (заказчику) счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). Начисление НДС с полученной суммы предоплаты в учете отражается проводкой: Д-т сч. 21001560 К-т сч. 30304730 - начислен НДС с аванса, полученного бюджетным учреждением в счет предстоящих поставок.
При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученного аванса, а также при расторжении договора и возврате аванса покупателю (заказчику) продавец (исполнитель) принимает к вычету НДС, ранее начисленный с аванса (п. п. 8 и 5 ст. 171 НК РФ): Д-т сч. 30304830 К-т сч. 21001660 - принят к вычету НДС, ранее начисленный с полученного аванса.
"Входной" НДС следует отражать на сч. 21001 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам", если приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) будут использоваться в рамках деятельности, облагаемой НДС (п. 224 Инструкции к Единому плану счетов N 157н). В противном случае налог необходимо включать в стоимость приобретенного имущества (работ, услуг). В бухгалтерском учете "входной" НДС отражается следующей проводкой: Д-т сч. 21001560 К-т сч. 30221730 (30224730, 30226730, 30225730 и т.д.) - отражена сумма налога, предъявленная бюджетному учреждению поставщиком (подрядчиком) по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам) (п. 112 Инструкции, утвержденной Приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению" (далее - Инструкция N 174н)).
Принятие к вычету сумм "входного" НДС отражается следующей бухгалтерской записью: Д-т сч. 30304830 К-т сч. 21001660 - принят к вычету НДС бюджетным учреждением.
Списание сумм "входного" НДС на увеличение стоимости нефинансовых активов, работ, услуг (в части стоимости готовой продукции, работ, услуг) отражается следующей проводкой: Д-т сч. 10960221 (10960225, 10960226) К-т сч. 21001660 - списан "входной" НДС на увеличение стоимости нефинансовых активов (работ, услуг).
Если какие-либо расходы для целей налога на прибыль принимаются по нормативам (например, представительские расходы), то и вычет по НДС можно применить только в пределах этих нормативов (п. 7 ст. 171 НК РФ). Оставшуюся сумму "входного" НДС необходимо списать в расходы: Д-т сч. 40120222 (40120226) К-т сч. 21001660 - списан "входной" НДС по сверхнормативным расходам (п. п. 113 и 153 Инструкции N 174н).
Восстановление НДС отражается следующими проводками:
Д-т сч. 21001560 К-т сч. 30304730 - восстановлен "входной" НДС, ранее принятый к вычету;
Д-т сч. 40120222 (40120226) К-т сч. 21001660 - списана восстановленная сумма НДС.
Перечисление НДС в бюджет отражается следующим образом:
- НДС, начисленный при выполнении собственных операций, - уменьшение доходов по статье 130 "Доходы от оказания платных услуг (работ)" КОСГУ;
- НДС, начисленный при выполнении обязанностей налогового агента, - по статье КОСГУ, по которой у учреждения возникли расходные обязательства. Например, при выполнении обязанностей налогового агента при аренде имущества по подстатье 224 "Арендная плата за пользование имуществом" КОСГУ.
В бухгалтерском учете при перечислении НДС в бюджет формируется следующая проводка:
Д-т сч. 30304830 К-т сч. 20111610 - уплачен НДС;
К-т сч. 17 (код КОСГУ) - отражено выбытие средств со счета учреждения (при перечислении НДС в уменьшение доходных статей КОСГУ);
К-т сч. 18 (код КОСГУ) - отражено выбытие средств со счета учреждения (при перечислении НДС по операциям налогового агента) (п. 133 Инструкции N 174н, Инструкция к Единому плану счетов N 157н (сч. 20101, 30300, забалансовые счета 17 и 18)).
В случае возмещения НДС из бюджета формируются бухгалтерские проводки:
Д-т сч. 20111510 К-т сч. 30304730 - возвращены на счет бюджетного учреждения суммы НДС к возмещению;
Д-т сч. 17 (код КОСГУ) - отражено поступление средств на счет бюджетного учреждения;
Д-т сч. 30303830 (30305830) К-т сч. 30304730 - зачтены суммы НДС к возмещению в счет платежей учреждения по другим налогам (п. п. 131 - 133 Инструкции N 174н, Инструкция к Единому плану счетов N 157н (сч. 20101, 30300, забалансовый счет 17)).
Отражение в бухгалтерском учете сумм "входного" НДС, предъявленного поставщиком (исполнителем) при перечислении аванса (частичной оплаты) бюджетным учреждением, отражается проводкой (при наличии счета-фактуры на аванс продавца (исполнителя)): Д-т сч. 30304830 К-т сч. 21001660, субсчет "Расчеты по НДС с авансов выданных", - принят к вычету НДС, уплаченный поставщику в составе аванса.
Восстановление НДС, принятого к вычету бюджетным учреждением с выданного аванса, отражается бухгалтерскими записями:
Д-т сч. 21001560 К-т сч. 30234730 (30231730, 30226730) - учтен "входной" НДС по оприходованным товарам (работам, услугам);
Д-т сч. 21001560, субсчет "Расчеты по НДС с авансов выданных", К-т сч. 30304730 - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с выданного аванса;
Д-т сч. 30304830 К-т сч. 21001660 - принят к вычету "входной" НДС по оприходованным товарам (работам, услугам) (п. п. 112, 113, 131, 133 Инструкции N 174н).
Рассмотрим пример учета в бюджетных учреждениях операций, облагаемых НДС.

Пример. Бюджетное учреждение "Университет" (покупатель) и общество с ограниченной ответственностью (ООО) "Мокша" (продавец) заключили договор поставки материалов. Университет приобретает материальные запасы для использования в приносящей доход деятельности, облагаемой НДС.
Согласно договору поставки ООО "Мокша" отгружает материалы бюджетному учреждению "Университет" на условиях 20% предоплаты. В мае 2014 г. в счет предстоящей поставки "Университет" перечислил продавцу аванс в сумме 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). В июне 2014 г. "Университет" оприходовал материальные запасы, поставленные ООО "Мокша". Стоимость материалов по договору составила 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.).
В учете бюджетного учреждения бухгалтерские проводки будут отражаться следующим образом.
В мае 2014 г. - на момент перечисления предоплаты:
Д-т сч. 220634560 К-т сч. 220111610 - 11 800 руб. - перечислен аванс в счет предстоящей поставки материалов;
К-т сч. 18 (код КОСГУ 340) - 11 800 руб. - отражено выбытие средств со счета учреждения.
После получения от поставщика счета-фактуры на сумму аванса в учете учреждения отражаются записи:
Д-т сч. 230304830 К-т сч. 221001660, субсчет "Расчеты по НДС с авансов выданных", - 1800 руб. - принят к вычету НДС, перечисленный поставщику в составе аванса.
В июне 2014 г. в учете бюджетного учреждения формируются проводки:
Д-т сч. 210536340 К-т сч. 230234730 - 50 000 руб. - оприходованы материальные запасы;
Д-т сч. 221001560 К-т сч. 230234730 - 9000 руб. - учтен "входной" НДС по оприходованным материалам;
Д-т сч. 221001560, субсчет "Расчеты по НДС с авансов выданных", К-т сч. 230304730 - 1800 руб. - восстановлен НДС с аванса, ранее принятый к вычету;
Д-т сч. 230304830 К-т сч. 221001660 - 9000 руб. - принят к вычету "входящий" НДС по оприходованным материальным запасам;
Д-т сч. 230234830 К-т сч. 220634660 - 11 800 руб. - зачтен аванс, перечисленный поставщику;
Д-т сч. 230234830 К-т сч. 220111610 - 47 200 руб. (59 000 руб. - 11 800 руб.) - погашена задолженность перед поставщиком;
К-т сч. 18 (код КОСГУ 340) - 47 200 руб. - отражено выбытие средств со счета учреждения.

Важно отметить, что при расчете налога на прибыль суммы НДС, предъявленные покупателям при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), не учитываются в налогооблагаемых доходах (п. 19 ст. 270 НК РФ). "Входной" НДС на расчет налога на прибыль также не влияет. Это связано с тем, что суммы "входного" налога, предъявленные российскими организациями, принимаются к вычету (п. 1 ст. 171 НК РФ). Однако существуют и исключения. Так, в некоторых случаях суммы "входного" НДС необходимо включить в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг). В результате сумма НДС войдет в состав расходов при отражении в налоговом учете.

Список литературы

1. Беспалов М.В. Налоговое планирование и оптимизация налогообложения: основные цели, задачи и принципы осуществления // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. N 23. С. 26 - 32.
2. Беспалов М.В. Общие правила и особенности заполнения и оформления счетов-фактур с учетом последних изменений // Налоги и финансы. 2010. N 4. С. 6 - 14.
3. Беспалов М.В. Особенности бухгалтерского учета денежных средств в автономных, бюджетных и казенных учреждениях // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. N 14. С. 2 - 9.
4. Беспалов М.В. Особенности механизма возмещения НДС с учетом изменений налогового законодательства в 2010 г. // Бухгалтер и закон. 2010. N 5. С. 2 - 6.
5. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ.
6. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.
7. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.
8. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: Приказ Минфина России от 01.12.2010 N 157н.
9. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: Приказ Минфина России от 16.12.2010 N 174н.
10. URL: http://budget.1gl.ru.
11. URL: http://www.consultant.ru.